Dividendide ümberkvalifitseerimine palgatuluks. Martin Huberg
Väljaanne : juuni/juuli (nr 6/7)

04.03.2009 tegi Tallinna Ringkonnakohus otsuse asjas, kus vaieldi võimalikkuse üle kvalifitseerida dividendid ümber palgatuluks.[1] Olgugi et maksuamet selle lahingu kaotas, vibutas MTA esindaja enesekindlalt rusikat ja teatas, et ta oleks maksumaksjale tegelikult küll peksa andnud, kuid „kellaviietee“ ootas ja seda traditsiooni rikkuda oleks ilmselge patt.[2]

Kuidas siis asjad tegelikult on, kes keda, mis milleks ja kuidas muidu, järgnevalt vaatlemegi.


Teemast

Dividendide palgatuluks ümberkvalifitseerimine on ikka aeg-ajalt teemana üleval olnud ning ka MaksuMaksjas kajastamist leidnud.[3] Seni ei ole aga olnud põhjust rääkida otseselt kohtupraktikast, sest arvestatavaid lahendeid lihtsalt ei olnud. Nüüd siis on, millest rääkida.

Kogu kurja juur peitub maksustamisel kasutatavas majandusliku tõlgendamise reeglis, mis võimaldab ühetaolise maksustamise eesmärgi taotlemise huvides ignoreerida tehingute juriidilist vormi ning eelistada majanduslikku sisu, kui need omavahel kokku ei lange.


Küsimus ongi selles, kas maksuhalduril on õigus osaluse omanikule makstud dividendi ümber kvalifitseerida (kas siis osaliselt või täielikult) palgatuluks, kui sisuliselt makstakse dividende osaluse omanikule selle eest, et ta täidab juhatuse liikme kohustusi või teeb näiteks töölepingu alusel tööd, st kui vormiliselt on tegemist küll dividendiga, kuid majandusliku sisu poolest töötasuga.


Varasem kohtupraktika

Mõnevõrra teise nurga all on Riigikohus[4] lahanud küsimust, kas kvalifitseerida väljamakset juhatuse liikme tasuks või dividendiks. Tolles kaasuses võttis juhatuse liige äriühingu nimel laenu ning kasutas saadud raha iseendale kinnistu soetamiseks. Kuna ta ei suutnud aga maksuhaldurit ja kohut veenda selles, et ta oli ise omakorda äriühingult laenuna raha kasutada võtnud, siis tekkiski küsimus, kuidas seda kvalifitseerida. Kuna tolles kaasuses oli tegu ühe mehe äriühinguga, siis MTA maksustas väljamakse juhatuse liikme tasuna.


Riigikohus selgitas, et asjaolu, et füüsilisel isikul on juriidilise isikuga töösuhe, ei muuda kõiki juriidilise isiku poolt tehtud väljamakseid sotsiaalmaksuga maksustatavaks. Sotsiaalmaksuga saab maksustada väljamakse, mis on tasu juba tehtud või tulevikus tehtava töö eest.

Seega peab maksuhaldur tuvastama, milliseid ülesandeid konkreetne isik, kelle tulu ümber kvalifitseeritakse, äriühingus täidab, kas selliste ülesannete täitmise eest makstav tasu oleks sotsiaalmaksu objektiks, ning veenvalt tuleks motiveerida, miks konkreetne väljamakse on majanduslikus mõttes juhatuse liikme tasu, mitte näiteks dividenditulu.

Kohus möönis, et juhul, kui isik ei oleks ühtlasi osaluse omanik, siis juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Kui tegu on aga ühtlasi osaluse omanikuga, siis selline eeldus ei pea paika. Sellisel juhul peab arusaadavalt motiveerima, miks ja millistele tõenditele tuginedes on maksuhaldur jõudnud järeldusele, et väljamakse on juhatuse liikme tasu. Väljamakse iseloomu hindamisel tuleb vajadusel muu hulgas välja selgitada, millised olid juhatuse liikme ametiülesanded äriühingus, milliseid töid teevad töölepingu alusel töötavad isikud ja milliseid juhatuse liige, kui palju on juhatuse liige saanud muid tasusid samast äriühingust või muudest allikatest, milline on tehtava töö maht ja keerukus ning millist kvalifikatsiooni see nõuab, millised on äriühingu üldised majandustulemused. Oluline võib olla ka väljamaksete sagedus. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast.


Tuleb aga silmas pidada, et kõnealuses Riigikohtu lahendis kvalifitseeriti väljamakset, mille osas maksumaksja ise ei olnud seisukohta võtnud, kas tegu on dividendi või juhatuse liikme tasuga. Maksumaksja kasutas äriühingu raha isiklikes huvides ega suutnud tõendada, et tegu oli laenusuhtega.


Kui me hakkame analüüsima hiljutist ringkonnakohtu lahendit, siis peab meeles pidama, et selles kaasuses käsitles maksumaksja ise väljamakset dividendina, seejuures järgis ka dividendi väljamaksmise korda ning lisaks sellele sai äriühingult palka ka töökohustuste täitmise eest. Seega ei pidanud kohus sel korral otsustama suvalise väljamakse sisu üle, vaid otsustama, kas ja millises ulatuses võiks väljamakse sisu ja vorm omavahel sellises vastuolus olla, mis annaks aluse teistsuguseks maksukäsitluseks.


Dividend ja muu kasumieraldis

Selleks, et asuda millegi osas seisukohale, et see ei ole dividend, tuleks esmalt vaadata, mis on dividend ja muu kasumieraldis. TuMS § 18 lg 2 kohaselt on dividend väljamakse, mida tehakse juriidilise isiku pädeva organi otsuse alusel puhaskasumist või eelmiste majandusaastate jaotamata kasumist ning mille aluseks on dividendi saaja osalus juriidilises isikus (aktsiate või osade omamine, täis- või usaldusühingu osanikuks või tulundusühistu liikmeks olemine või muud osaluse vormid vastavalt äriühingu asukohamaa seadustele).

Muu kasumieraldise mõistet tulumaksuseadus ei defineeri, kuid see on tuletatav.


Äriseadustik[5] ei anna dividendile teistsugust tähendust (ÄS § 97 lg 2, § 157 lg 2, § 276 lg 2) ning näeb üldjuhul ette kasumi jaotamise vastavalt osaluse suurusele nimiväärtuses või sissemakse suurusele, kuid annab võimaluse ka põhikirjas teisiti sätestada. Kui me vaatame aga näiteks tulundusühistuid, siis nende puhul makstakse reeglina dividendi vastavalt ühistu liikme osalemisele ühistu tegevuses ning erand on pigem vastavalt osamaksu suurusele dividendi jaotamine eeldusel, et nii on põhikirjas sätestatud.[6]

Tulundusühistu puhul loetakse vastavalt liikme osalemisele vastavat kasumieraldist muuks kasumieraldiseks, mis on hõlmatud TuMS § 18 lg-s 1 ning § 50 lg-s 1 sätestatud maksustamise alusega.[7] Sama on ka teiste äriühingutega.


Sisuliselt on sellega juba sisse kodeeritud, et ka aktiivse tegevuse eest saadav tasu võib olla kasumieraldisena välja makstav. Kuid kas seda peaks ka kuidagi arvestama tulumaksuseaduses sätestatud dividendi ja muu kasumieraldise mõiste?


Kuidas ja kas siis ikkagi saab piiritleda, millises osas on jaotatud kasumi näol tegemist sotsiaalmaksuga maksustatava väljamaksega?


Ettenähtavus

Ringkonnakohus leidis, et teoreetiliselt on dividend põhimõtteliselt võimalik palgatuluks ümber kvalifitseerida, kui maksumaksja on kuritarvitanud õigust ning käitumise eesmärgiks on pelgalt maksusoodustuse saamine.


Samas kinnitas kohus EML poolt väljaöeldud seisukohti, et dividendi ümberkvalifitseerimine võib olla võimalik, kuid selleks peaks eelnevalt olema antud maksuhalduri poolt juhendid, mille alusel oleks ka maksumaksjal endal võimalik potentsiaalne maksukohustus välja arvutada.


Kohus leidis, et maksukohustuse suurus peab olema prognoositav. Äriühingul peab olema mingi tugipunkt, millele tuginedes hinnata, kui suur peab olema osanikust töötaja palk, selleks, et maksuhaldur sellega nõustuks.

Seadusandliku ja täitevvõimu kohustus on luua maksusüsteem, mis on mõistlikule inimesele arusaadav ning väldib ebavõrdset kohtlemist.

Maksuamet sai nendest seisukohtadest innustust ning selgitas oma pressiteates, et lähtudes kohtuotsusest on maksuhaldur asunud koostama dividendide ümberhindamise metoodikat sisaldavat juhendit ning avalikustab selle lähiajal.[8]

Lisaks võib maksuhalduri seisukohtadest välja lugeda, nagu nende juhendist piisaks ning varem makstud dividende võiks sel alusel hakata ümber kvalifitseerima.[9]

Kui kohus rääkis ettenähtavusest, siis peab kindlasti arvestama sellega, et enne ükskõik millise juhendi avaldamist makstud dividendide osas ei saa rääkida ettenähtavusest potentsiaalse maksukohustuse osas. Seega saab arutlema hakata alles hiljem makstud kasumi ümberkvalifitseerimisest.


Seaduslikkus

Maksude puhul peab arvestama, et seadus peab sätestama kõik maksukohustuse tekkimise aluseks olevad asjaolud, neid ei saa delegeerida täitevvõimule.[10] Kui me räägime universaalse meetodi kehtestamisest maksuhalduri juhendmaterjalis, kus on näidatud, milline osa kasumieraldisest teatud juhtudel loetakse dividendiks, siis võib arutleda sel teemal, et sisuliselt üritatakse täiendada sotsiaalmaksuseaduse §-s 2 sätestatud sotsiaalmaksu objekte täiendava alusega.


EML hinnangul on aga siiski küsitav, kas MTA oma juhendiga saab määratleda aktiivse ja passiivse tulu suhet või peaks tegelikult seadust muutma ja vajadusel meetodite kehtestamise ministri pädevusse delegeerima.


Olgugi et ringkonnakohus kiitis heaks EML pakutud tõlgenduse juhendi alusel maksu määramise võimalikkuse osas, ei saa siiski 100% kindel olla, et taoline tõlgendus saaks ka Riigikohtu heakskiidu. Riigikohus ei avaldanud selle kohta mingit arvamust, sest asja ei võetud menetlusse. Sisuliselt tähendab see, et Riigikohus nõustus otsuse ringkonnakohtu järeldustega, kuid motiivide osas kindlus puudub.

Võib juhtuda ka nii, et MTA võib oma juhendi küll koostada, kuid seejärel kohus lihtsalt tuvastab, et kas juhend on ebapädev või tuleb vastav alus ikkagi seaduses sätestada. Mida keerulisem on maksukohustuse suuruse arvutamine, prognoosimine, seda enam nõuab õiguskindlus selle sätestamist õigusaktis.


Seadusandlikud algatused

1999. aastal, kui praegu kehtiv tulumaksuseadus oli eelnõuna Riigikogu menetluses, oli eelnõus ka säte, mis käsitles dividendide ümberkvalifitseerimist.[11]

Eelnõu § 38, mis käsitles erisoodustuste maksustamist (praegune § 48), nägi lõikes 4 ette järgmise regulatsiooni:


Lisaks käesoleva paragrahvi 2. ja 3. lõikes sätestatule loetakse erisoodustuseks ning maksustatakse tulumaksuga:

1) äriühingu poolt füüsilisele isikule makstud dividendid, mille suurus ühe majandusaasta kohta ületab dividendi saajale dividendi väljamaksmise otsuse tegemise ajal kuuluvate aktsiate või osade või osamaksu või sissemakse nimiväärtust;

2) äriühingu poolt sellisele füüsilisele isikule makstud dividendid, kes dividendide jagamise otsuse tegemise ajal ei olnud äriühingu aktsionär, osanik või liige;

3) äriühingu poolt äriühingu töötajale, juhatuse või nõukogu või muu juhtimis- või kontrollorgani liikmele (§ 11 lg 2) makstud dividendid summas, mis ületab äriühingu poolt nimetud füüsilisele isikule sellel majandusaastal, mille eest dividendi maksti, tehtud sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summat.


Seaduseelnõu seletuskiri selgitas, et uudne on säte, mille kohaselt loetakse erisoodustuseks füüsilisele isikule makstud dividende. Eelnõu § 38 lg 4 eesmärk on takistada dividendi nime all töötasu maksmist. Juhul, kui esinevad § 38 lg 4 nimetatud asjaolu, tuleb lisaks tulumaksule maksta dividendilt ka sotsiaalmaksu. Eelnõus püütakse seada mõistlikku dividendimäära, milleni võiks lugeda dividendi kapitalituluks ning millest edasi muutub dividendi töisest tegevusest saadud tuluks. Eelnõus pakutakse selleks proportsiooniks välja 100% (§ 38 lg 4 p 1). Tegelikult võiks see määr olla isegi mitu korda väiksem.[12]

Pakutud lahenduse osas võeti ajakirjanduses häälekalt sõna[13] ning praegune rahandusminister, tollane Riigikogu rahanduskomisjoni liige Jürgen Ligi selgitas, et „Meil oli hirmus pahameel, kui need punktid eelnõusse ilmusid,“ rääkis ta, „see on lausa rumalus ning praktiliselt teostamatu, mis tekitab jälle ebavõrdsust. See kisub absurdini, kui me hakkame näiteks üle nominaali ulatuvaid dividende sotsiaalmaksustama.“ Ligi põhjendas erisoodustuse maksustamise alaste punktide seadusse ilmumist, et valitsuses seadusega tegelevaid ametnikke mõjutavad maksuametnikud.[14]

Ajanappusel ja muudel põhjustel kustutati see kui kõrvalteema eelnõust ära ja hiljem ei ole sellega seaduse tasandil tegeletud.[15] Seega on seadusandja tegelikult ise tunnustanud selle teema reguleerimise õigsust seaduse tasandil, kuid asjaolude kokkulangemisel jäi see teema tookord pooleli. Olgu meenutuseks öeldud, et tulumaksuseadus võeti vastu viimasel minutil, 15.12.1999, see ilmus Riigi Teatajas 30.12.1999 ning jõustus 01.01.2000.


Seega võiks riik pigem taas arutada käsitletava teema reguleerimise otstarbekust seaduse tasandil ning mitte jätta ettevõtjaid maksuhalduri meeleoludele lootma.


Martin Huberg

EML vanemjurist

MaksuMaksja õigustoimetaja



[1] Tallinna Ringkonnakohtu 04.03.2009 otsus asjas nr 3-08-364. Kättesaadav kohtulahendite andmebaasis www.kohus.ee.

[2] Anne Oja. Maksuamet: maksumaksja kavalusel pole tähtsust. – Äripäev Online. 03.06.2009.

[3] Martin Huberg. Dividendid või palk? – MaksuMaksja, 2007, nr 11, lk 27-29.

[4] Riigikohtu halduskolleegiumi 13.02.2008 lahend asjas nr 3-3-1-90-07. Kättesaadav EML kodulehel www.maksumaksjad.ee MAKSUINFO rubriigis.

[5] RT I 1995, 26-28, 355; 2009, 12, 71.

[6] Tulundusühistuseaduse § 30 lg 2-3. – RT I 2002, 3, 6; 2008, 59, 330.

[7] Lasse Lehis. Tulumaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu: OÜ Casus, 2000, lk 385.

[8] MTA 03.06.2009 pressiteade: Dividende võib teatud juhul maksustada palgana. – Avaldatud MTA kodulehel www.emta.ee.

[9] Anne Oja. Amet püüab dividendist sotsiaalmaksu pigistada. – Äripäev, 04.06.2009.

[10] Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 23.03.1998 otsus asjas nr 3-4-1-2-98. – Kättesaadav EML kodulehel www.maksumaksjad.ee MAKSUINFO rubriigis.

[11] Riigikogu IX koosseisu seaduseelnõu nr 143 SE algtekst. Kättesaadav Riigikogu kodulehel www.riigikogu.ee.

[12] Viide 11.

[13] Tiit Elner. Oma firmast saadud tulu läheb sotsiaalmaksu alla. – Äripäev, 15.09.1999.

[14] Silva Männik. Aktsionäre ohustab ebavõrdne dividendide maksustamine. – Äripäev, 17.09.1999.

[15] Viide 9.