Maksumaksja portaal - Dividendide tulumaksu kajastamisest raamatupidamise aastaaruandes. Hannes Lentsius - 2005 > mai (nr 5) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2005 > mai (nr 5) > Dividendide tulumaksu kajastamisest raamatupidamise aastaaruandes. Hannes Lentsius
Dividendide tulumaksu kajastamisest raamatupidamise aastaaruandes. Hannes Lentsius

Raamatupidamise Toimkond on ette valmistanud rida parandusettepanekuid, millega kavatsetakse täiendada kehtivaid raamatupidamise juhendeid. Peamiselt on need ettepanekud tingitud rahvusvahelistesse finantsaruandluse standarditesse sisse viidud muudatustest.

Toimuva taustal on sobiv hetk pöörduda tagasi aruannetes dividendide tulumaksu kajastamisega seonduva probleemistiku juurde. Juhendi kaheaastase kehtivusaja jooksul on praktikas ilmnenud rida kehtiva regulatsiooni kitsaskohti, mis viitavad vajadusele seda muuta. Samuti on viimasel ajal olnud kuulda erinevatest algatustest, millega soovitakse taaskehtestada dividendi tulumaksu kajastamine otse omakapitalis. Artikli eesmärgiks on selgitada kehtivat regulatsiooni ja kaaluda selle võimalikke alternatiive.

Dividendide jaotamisel tasumisele kuuluva tulumaksu kajastamist reguleeriva Raamatupidamise Toimkonna juhendi kohaselt kajastatakse dividendide tulumaks kasumiaruandes perioodikuluna. Seega vähendab dividendide tulumaks aruandeperioodi puhaskasumit.

Raskuspunkt lasub küsimusel, kas dividendidelt arvestatud tulumaks tuleks kajastada kasumiaruandes perioodikuluna või omakapitalis eelmiste perioodide jaotamata kasumi vähendusena. Esmapilgul võib tunduda, et kehtiv regulatsioon ei saavuta oma eesmärki – õigesti ja õiglaselt kajastada raamatupidamiskohustuslase majandustulemust, kuna dividendide tulumaksu kajastamine aruandeaasta puhaskasumis moonutab ettevõtja konkreetse finantsaasta tegelikku majandustulemust. Samas ei oleks õige ka kajastada kogu tulumaksu ettevõtja omakapitalis, tekitades aruande lugejale arusaama, nagu Eestis oleks täielikult loobutud kasumite maksustamisest.

 

Kaks erinevat käsitlust

 

Dividendide tulumaksu arvestamine ja selle kajastamine raamatupidamise aruannetes on alates tulumaksuseaduse jõustumisest 2000. a 1. jaanuaril tekitanud erialakirjanduses elavat diskussiooni. Eelkõige tuleb siinkohas meelde tuletada kuni 2003. a 1. jaanuarini kehtinud residendist juriidiliste isikute vaheliste dividendimaksete tulumaksuvabastust ja selle pinnalt tõusetunud küsimust, kas dividendidelt arvestatud tulumaks tuleb lugeda jaotatava kasumi hulka (nn „neto- ja brutodividendide“ teema)[1]. Kuigi toona pöörati enam tähelepanu maksuõiguslikele küsimustele ja tulumaksu raamatupidamislik kajastamine jäi tahaplaanile, ei ole küsimus tänaseni oma aktuaalsust kaotanud.

Tulumaksuseaduse jõustumisega seonduvalt võttis Raamatupidamise Toimkond 2000. a 18. jaanuaril vastu otsuse[2], millega reguleeriti dividendide tulumaksu kajastamist aastaaruannetes. Otsuse punkti 13 kohaselt kajastati dividendide tulumaks omakapitali kirjel „Eelmiste perioodide jaotama kasum”. Otsuse punktile lisatud märkuse kohaselt ei olnud dividendide tulumaks äriühingu kulu, vaid väljaminek, mis tulenes aktsiatest ja osadest tulenevatest õigustest. Seega vähendati kasumi jaotuse otsuse vastuvõtmisel omakapitali nii väljamakstavate dividendide kui ka nendelt arvestatud tulumaksu võrra.

Otsuse vastuvõtmisel lähtuti arusaamast, et dividendide tulumaks kuulub omakapitali ja on tinglikult kajastatud jaotamata kasumi hulgas. Dividendide jaotamisel tekkiv tulumaksukulu ei saanud jääda ettevõtja kanda, vaid sellise summa võrra tuli vähendada jaotamisele kuuluvat kasumiosa.

Toodud põhimõte oli kooskõlas äriseadustikuga, mis välistas netovara piirangu[3] kaudu kogu jaotamata kasumi dividendidena välja jagamise, nähes ette tulumaksukohustuse täitmise vaba omakapitali arvelt. Ettevõtja aruandeperioodi puhaskasum ei sõltunud välja kuulutatud dividendide suurusest. Huvitav on seejuures märkida, et IAS 12 „Tulumaksud“ rakendamine välistati otsuses expressis verbis [4].

2003. a 1. jaanuaril jõustunud Raamatupidamise Toimkonna juhend[5] nr 8 muutis senikehtinud arvestuspõhimõtteid ja nägi ette dividendide tulumaksu kajastamise perioodikuluna (p 44). Uue regulatsiooni alged pärinevad arvatavasti oktoobrist 2000. a, mil IASC (International Accounting Standards Committee) juhatus kinnitas rahvusvahelise finantsaruandluse standardi IAS 12 „Tulumaksud“ muudatusettepanekud, mille kohaselt täiendati seda dividendide tulumaksu kajastamise osas[6]. Peamiseks uuenduseks oli nõue, mille kohaselt tuleb dividendide tulumaks kajastada üldjuhul perioodikuluna kasumiaruandes (IAS 12 p 52B). Nähtavasti arvestati Raamatupidamise Toimkonna juhendi koostamisel nimetatud täiendusega, mille tõttu viidi põhimõtteline muudatus sisse ka Eesti heasse raamatupidamistavasse.

 

Kitsaskohad

 

Kehtiva regulatsiooni pinnalt tuleks peatuda kolmel peamisel kitsaskohal.

 

Esiteks moonutab dividendide tulumaksu kajastamine perioodikulus kasumi jaotuse otsuse vastuvõtmise aastal ettevõtja majandustulemusi. Kehtiva juhendi pinnalt ei ole välistatud olukorrad, mil äriühing on aruandeaastal teeninud eeskujuliku kasumi, kuid „õnnetuseks“ on üldkoosolek samal aastal otsustanud jaotada eelmiste perioodide teenitud kasumi arvelt dividende. Üllatuseks võivad aktsionärid majandusaasta aruande kinnitamisel avastada, et loodetud kasumi asemel on ettevõtja majandustegevuse edukust tavapäraselt kajastav puhaskasumi rida suures miinuses.

Välistatud ei ole ka see, et pärast dividendide tulumaksu kajastamist kokku liidetav omakapital jääb alla nõutava netovara suuruse ja aktsionärid seisavad olukorra ees, kus netovara säilitamiseks on nad kohustatud tegema täiendava sissemakse.

Olukorra näitlikustamiseks võrdleme kahte sarnast äriühingut A ja B, mille majandusnäitajad on samad. Eeldame, et mõlema äriühingu aruandeperioodi puhaskasum on 100 000 kr ja äriühing B on võtnud samal aastal vastu otsuse jaotada eelmiste perioodide kasumi arvelt dividende 400 000 kr, mille väljamaksmisega kaasneb tulumaksukohustus summas 126 316 kr. Kuulugu B aktsiakapitalist 10% mitteresidendist juriidilisest isikust aktsionärile, millele dividendimakse tegemisel tuleb kinni pidada täiendavalt tulumaksu määras 24% (9600 kr). Äriühingute kasumiaruanded on toodud järgnevalt.

              äriühingu A kasumiaruanne (kr)          äriühingu B kasumiaruanne (kr)

müügitulu                       1 000 000                                   1 000 000

tegevuskulud                  900 000                                      900 000

ärikasum                           100 000                                              100 000

tulumaks                       0                                                126 316

puhaskasum                    100 000                                              –26 316

 

Kajastades tulumaksu perioodikuluna, on B kahjumi suuruseks 26 316 kr, kuid A kajastab oma majandusaasta aruandes endiselt 100 000 kr suurust puhaskasumit.

Tulumaksu kajastamisel on tähelepanuväärne, et perioodikuluna tuleb kajastada vaid dividendidelt arvestatud tulumaks, kinnipeetav tulumaks kajastatakse juhendi nr 8 p 45 kohaselt otse omakapitalis (D Jaotamata kasum 9600 kr; K Dividendivõlg 9600 kr).

Kahe ettevõtja kasumiaruanded erinevad üksteistest oluliselt, kuid samas on olnud mõlema äriühingu tegelik majandustulemus sama (100 000 kr).

 

Teine puudus seisneb noteeritud Eesti ettevõtjate aktsiate atraktiivsuses. Kui eestimaistele investoritele on tekkinud arvestuslikku kahjumit võimalik suhteliselt hõlpsasti selgitada, siis välismaiste investoritega on lood keerulisemad. Väärtpaberiinvestorid lähtuvad neid huvitavate väärtpaberite otsimisel eelkõige ettevõtja majandustulemustest, millest kõige olulisem on vaieldamatult teenitud puhaskasum.

Kindlasti on nii mõnigi Tallinna väärtpaberibörsil noteeritud ettevõtja finantsjuht pidanud selgitama, miks neil iga aasta II kvartalis (tavapäraselt siis toimub eelmise majandusaasta aruande kinnitamine koos kasumi jaotamise otsuse vastuvõtmisega) läheb tavapärasest halvemini.

Vastukaaluna toodule tuleb tõdeda, et õige ei oleks ka täiesti loobuda tulumaksu kajastamisest kasumiaruandes. See viitaks arusaamale justkui Eestis ei kuuluks kasum üldse tulumaksuga maksustamisele, mis on aga vale.

Tulles tagasi väärtpaberite juurde, jõuaksime dividendide tulumaksu kajastamisel ainult omakapitalis teise äärmusesse. Noteeritud ettevõtjate puhaskasumid ei väljendaks ettevõtjate tegelikke majandustulemusi, kuna oleksid võrrelduna teiste riikide sarnaste ettevõtjate tulemustest tulumaksukulu võrra suuremad.

 

Kolmandaks puuduseks on asjaolu, et dividendide tulumaksu kajastamine sõltub ainuüksi kasumi jaotuse otsuse vastuvõtmisest ja see kajastatakse perioodikulus juba enne maksustatava sündmuse toimumist. Problemaatiliseks muutub olukord juhul, kui kasumi jaotuse otsust ei täideta[7] või dividende makstakse välja ainult osaliselt. Sellisel juhul on tulumaksukulu küll kajastatud, kuid tegelikkuses ei ole maksustatavat sündmust saabunud ja võib-olla see ei saabugi. Võimalik on kasumi jaotuse otsuse hilisem tühistamine, mille tulemusena võib tekkida tulumaksutulu[8].

 

Võimalikud arvestuspõhimõtted

 

Erinevate käsitluste raskuspunkt lasub küsimusel, kas dividendide tulumaks on olemuslikult äriühingu kulu (kasumi maksustamine, mille puhul maksustatav sündmus on edasi lükatud väljamakse tegemise hetkeni) või tegemist on kasumijaotusmaksuga, mis ei oleks käsitletav ettevõtja kuluna.

IAS 12 p 52B kohaselt on dividendide tulumaks seotud pigem eelmistel perioodidel teenitud kasumiga kui kasumi jaotusega[9]. Autor nõustub toodud seisukohaga. Tulumaksuseadus sätestab üheselt, et Eesti maksustab äriühingu kasumit[10], kuid alles selle jaotamisel.

Dividendide tulumaksu puhul on tegemist endiselt tavapärase ettevõtja tulumaksuga. Peamiseks erinevuseks teiste tulumaksusüsteemidega on ainult asjaolu, et maksukohustuse tekkimise hetk on seotud kasumi jaotamisega. Ainuüksi see ei anna aga alust väita, et dividendide tulumaksu tuleb käsitleda kasumijaotusmaksuna[11]. Seetõttu tuleb dividendide tulumaks kajastada mitte omakapitalis, vaid kasumiaruandes.

Järgnevalt jõuame küsimuseni, millises perioodis vastav kulu tuleks kajastada. Põhimõtteliselt on võimalikud kaks erinevat lahendust, millest esimese korral kajastatakse tulumaksukulu iga-aastaselt arvestatuna teenitud kasumilt ja teise korral kajastatakse tulumaksukulu alles kasumi jaotamise perioodil.

 

Esimesel viisil arvestataks ja kajastataks kasumiaruandes kehtiva dividendide tulumaksu määra alusel (24%) iga-aastaselt tulumaksukulu. Bilansis tuleks selleks otstarbeks luua täiendav kohustuste kirje (nt „Edasilükkunud tulumaksukohustus“). Dividendide jaotamisel vähendataks aktsionäridele väljamakstavate dividende võrra eelmiste perioodide jaotamata kasumi kirjet ja tulumaksukohustuse võrra kohustustes kajastatud edasilükkunud tulumaksukohustuse kirjet.

Kasumi jaotuse otsuse vastuvõtmine ei mõjutaks enam perioodi tulumaksukulu suurust ning lisaks tulude ja kulude vastavuse printsiibile peaks toodud arvestuspõhimõte olema kooskõlas ka äriseadustikuga, kuna see välistaks kogu vaba omakapitali jaotamise dividendidena.

Kuigi väljapakutud arvestuspõhimõte tundub esmapilgul lahendavat eelpool tõstatatud probleemid, ei ole see rakendatav. Dividendide tulumaksu saab kajastada kasumiaruandes alles pärast kohustava sündmuse toimumist, mil kohustuse realiseerumine on tõenäoline ning selle suurust on võimalik usaldusväärselt mõõta[12].

Kohustavaks sündmuseks, millest tulenevalt ettevõtja on tulevikus kohustatud tulumaksu tasuma, on kasumi jaotuse otsuse vastuvõtmine. Nimetatud otsusest selgub väljamakstavate dividendide suurus ja sellega kaasnev tulumaksukohustus. Iga-aastase tulumaksukulu kajastamise nõue kasumiaruandes tunduks ebaõiglasena, kui ettevõtja ei kavatseks dividende üldse jaotada, vaid on otsustanud teenitud kasumi reinvesteerida ettevõtlusesse.

Toodud põhjendustel jääb ainuvõimalikuks arvestuspõhimõte[13], mille kohaselt kajastatakse dividendide tulumaks kasumi jaotamise otsuse vastu võtmise aastal kuluna kasumiaruandes. Autor möönab, et teatud juhtudel mõjutab dividendide tulumaks oluliselt perioodi puhaskasumi suurust, moonutades ettevõtja tegelikku majandustulemust.

Samas tuleb märkida, et dividendide tulumaks ei ole ainuke kulu, mis kajastatakse kasumiaruandes alles perioodil, mil kulu suurus ja selle kandmine muutub tõenäoliseks. Sarnaselt kajastatakse näiteks kohtuvaidlustest, keskkonnakahjudest või kahjulikest lepingutest tekkinud kohustuste rahuldamisega seotud kulud perioodis, mil nende realiseerumine muutub tõenäoliseks (üle 50%) ja sellega seotud kohustuste summat on võimalik usaldusväärselt mõõta[14].

Kõigil toodud juhtudel on kohustav sündmus (lepingu rikkumine, loodusreostuse tekkimine või lepingu sõlmimine) toimunud eelmistel perioodidel, kuid selle realiseerumine muutub tõenäoliseks ja selle suurust on võimalik hinnata alles aruandeaastal, mil kajastatakse ka vastav kulu. Nõutava info avaldamisel majandusaasta aruande lisades ei tohiks see aruande lugejale arusaamatuks jääda.

Seetõttu ei oleks kehtiva regulatsiooni muutmine põhjendatud ning tooks endaga kaasa pigem segadust, kui aitaks kaasa raamatupidamiskohustuslase majandustulemuse õigele ja õiglasele kajastamisele.

 

Hannes Lentsius

ASi PricewaterhouseCoopers maksukonsultant

  Print article Send article

| EML © 2006 - 2019 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo