Maksumaksja portaal - MTA siduvate eelotsuste praktika. Lasse Lehis, Martin Huberg - 2009 > oktoober (nr 10) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2009 > oktoober (nr 10) > MTA siduvate eelotsuste praktika. Lasse Lehis, Martin Huberg
MTA siduvate eelotsuste praktika. Lasse Lehis, Martin Huberg


Maksukorralduse seadus võimaldab maksukohustuslasel esitada maksuhaldurile taotlus siduva hinnangu saamiseks tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta. Kuna siduvad eelotsused kannavad endas ka üldisemat seaduste selgitamise funktsiooni, on maksuhalduril kohustus riputada otsuste sisu lühikokkuvõtted kõigile tutvumiseks oma kodulehele.

Praeguseks on MTA tutvumiseks välja pannud 11 eelotsuse kokkuvõtted. Järgnevalt avaldame ka MaksuMaksjas enamiku eelotsuste kokkuvõtted, lisades vajadusel ka kommentaari. Kommenteerimisel on arvestud seda, et kaasuse kirjeldus on napp ning tihti määravad just nüansid vastuse õigsuse. Samas on vaja inimesi ergutada ka teises suunas mõtlema.

Eelotsuse taotlemine maksab juriidilistele isikutele 12 000 kr ning füüsilistele isikutele (ka FIE) 3000 kr, seega ei maksa imestada, et eelotsuseid ülemäära palju ei ole. Erialaringkondades on ette heidetud maksuhalduri argust seaduse tõlgendamisel. Kuuldavasti väljendub argus tihti majandusliku tõlgendamise põhimõtte mõtlematus kohaldamises riigi kasuks, mille tõttu on nii mõnigi taotleja eelotsuse küsimusest loobunud – vastust võib ju ennustada. Kas see ka õige on, otsustagu lugeja ise.

Tulumaks

Äriühingute ühinemine

22. aprillil 2009 andis MTA eelotsuse küsimuses, mis puudutab äriühingute ühinemise tulemusena vara üleandmisega kaasneda võivat maksukohustust.


MTA nõustus taotlejaga, et tema poolt kirjeldatud ühinemise tulemusena tal maksukohustust ei teki, kuna taotleja kirjeldatud struktureerimisel on MTA hinnangul selged majanduslikud põhjendused, mis välistavad ka maksukorralduse seaduse (MKS) § 83 ja 84 sätete kohaldamise.

Taotleja kirjeldatud struktureerimise tulemusena ühineksid ema- ja tütarettevõtja, kusjuures tütarettevõtjal ettevõtluse toimimiseks vajalik vara ühinemise ajal puuduks ning ühinemine on konkreetsel juhul alternatiiviks likvideerimisele, mis aga ei ole võimalik põhjusel, et likvideeritava äriühingu varadest ei piisaks olemasolevate kohustuste katmiseks. Seega võtab emaettevõtja ühinemise tulemusena üle kõik tütarettevõtja täitmata kohustused, mida taotleja peab vajalikuks kontserni ja temale kuuluva kaubamärgi positiivse maine säilitamiseks.

Kommentaar

EML on siiski kahtleval seisukohal, kas sellisel juriidilisel toimingul nagu äriühingute ühinemine saabki üldse olla mingit majanduslikku sisu, samuti on üsna küsitav, millest saaks ühinemise puhul tekkida maksukohustus. Ühinemise tulemusena tekib teatavasti õigusjärglus, mis tähendaks, et hüpoteetiline tulumaksuga maksustatav dividend oleks makstud iseendale. EML arvates saaks tulumaksukohustus kehtiva õiguse kohaselt tekkida vaid piiriülese ühinemise puhul. Eesti-sisese ühinemise korral puuduks ka vajadus, mida “urgitseda”, sest potentsiaalne maksuobjekt eksisteerib täies hiilguses koos “saba ja sarvedega” edasi ning kõikides ühinenud äriühingutes saab maksustada tulevasi kasumijaotusi.

Äriühingute jagunemine

17. juulil 2008 andis MTA eelotsuse küsimuses, mis puudutab jagunemise tulemusena jaotumise teel üleantava vara maksustamist.

Taotleja hinnangul ei too jagunemine jaotumise teel taotluses kirjeldatud viisil kaasa maksukohustust jaguneva ühingu jaoks, kuna varade üleandmist jagunemise käigus ei loeta kasuks vara võõrandamisest, likvideerimisjaotiseks, dividendiks ega muuks kasumieraldiseks. Samas kinnitab taotleja, et tegemist ei ole maksudest kõrvalehoidumiseks tehtud tehinguga MKS § 84 tähenduses.

Taotlusest nähtuvalt on jaguneva ühingu aktsionärideks juriidilised isikud. Jagunev ühing on valdusfirma, mille ainukeseks varaks kuni 2007. aasta lõpuni olid teise äriühingu aktsiad. Pärast aktsiate võõrandamist on jaguneva ühingu ainukeseks varaks aktsiate müügist laekunud pangakontol hoitav raha. Aktiivset majandustegevust ei ole jaguneval ühingul kogu tegutsemise aja jooksul olnud.

Taotlejat puudutavate andmete analüüsimisel selgus, et kuni 2007. aasta lõpuni olid jaguneva ühingu aktsionärideks füüsilised isikud, kes vahetult enne vara müüki jaguneva ühingu poolt paigutasid neile kuulunud aktsiad enda ainuosalusega äriühingutesse.

Eelnevat arvesse võttes ei nõustunud MTA taotleja hinnanguga, et tegemist ei ole maksudest kõrvalehoidumiseks tehtava tehinguga MKS § 84 tähenduses. MTA leidis, et juhul kui jaguneva ühingu aktsionärideks oleksid jätkuvalt olnud füüsilised isikud, polnuks taotluses kirjeldatud jagunemine võimalik ja väljamaksete tegemisel füüsilistest isikutest aktsionäridele mis tahes tulumaksuseaduses sätestatud alustel kuulunuks tasumisele tulumaks seaduses sätestatud määras. Hinnangu andmisel tugines Maksu- ja Tolliamet muu hulgas Euroopa Kohtu 21. veebruari 2008. aasta kohtuasjas nr C-425/06 avaldatud seisukohale, mille kohaselt majanduslikust sisust lähtumiseks ning tehingute ümberkvalifitseerimiseks piisab, kui maksusoodustuse saamine on skeemi peamine eesmärk.

Seega asus MTA seisukohale, et jagunemisele vahetult eelnenud sündmused mõjutavad paratamatult hinnangut kavandatavale jagunemisele ja selle tulemusena üleantava vara maksustamist. MTA hinnangul on toimunud tehinguid võimalik vaadelda tehingute jadana, mis algasid sellest, et füüsilistele isikutele kuulunud jaguneva ühingu aktsiad paigutati samadele isikutele kuulunud äriühingutesse, mis seeläbi omandasid osaluse jagunevas ühingus ja mis seejärel vahetult pärast aktsionäride vahetumist võõrandasid kõik nendele kuulunud varad. Varade võõrandamise tulemusena tekkis jaguneval ühingul olulises summas jaotamata kasumit, mida olemasolevad aktsionärid soovivad maksuvabalt reinvesteerida.


Teiseks hindas MTA seda, mis on taotluses jagunemisena kirjeldatud toimingu majanduslikuks sisuks ja kas see on kooskõlas maksustamise üldiste põhimõtetega. MTA leidis, et äriseadustikus sätestatud regulatsioon loob seadusliku raamistiku ettevõtluse toimimiseks, ilma et sellega kaasneks lubatud tegevuste majanduslik sisustamine. Võimaliku maksukohustuse hindamisel on seevastu möödapääsmatu hinnata toimunud tehinguid nende tegelikust majanduslikust sisust lähtuvalt. Seetõttu ei nõustunud MTA sellega, et üksnes tehingule antud äriseadustikus lubatud juriidilisest vormist võiks sõltuda võimalik maksukohustus olukorras, kus sellisel tehingul või toimingul puudub majanduslik sisu ja ainsaks tuvastatavaks eesmärgiks on soov tekkivat maksukohustust määramata ajaks edasi lükata.

Kõikidest ülalnimetatud seadusesätetest lähtuvalt hindas MTA iga konkreetse taotleja maksukohustust tema poolt kavandatud likvideerimisjaotise maksustamise osas.

Kommentaar

Vt eelmist kommentaari. Jagunemine on täpselt samasugune juriidiline toiming nagu ühinemine. Kogu temaatika, mis puudutab varade liikumist ühest kontserni äriühingust teise, on tegelikult valdkond, kus tulumaksuga maksustamine või mittemaksustamine on seatud sõltuvusse tehingu või toimingu juriidilisest vormist, sest majanduslikku sisu polegimajanduslikus mõttes on kontsern üks ettevõte ja varade liigutamine selle sees on umbes sama, mis mööbli tõstmine ühest toast teise. Jagunemise tulemusena vara omandanud juriidilised isikud on likvideeritud juriidilise isiku õigusjärglased, mis tähendab, et puudub maksuobjektväljamakse ühelt isikult teisele. Maksukohustus saab tekkida siis, kui jagunemise teel tekkinud või “kosunud” äriühingud maksavad dividende või muid kasumieraldisi.

Kui MTA oleks soovinud siin lähtuda sellest loogikast, mille Riigikohus hiljuti nn Sylvesteri asjas vastu taevast lasi, oleks tulnud maksukohustus “keevitada” endistele aktsionäridelefüüsilistele isikutele, sest ainus mõeldav tulumaksuseaduse säte, mida siin rakendada oleks saanud, oleks TuMS § 15 lg 1, mis teatavasti juriidilistele isikutele ei kehti.

Oma aktsiate omandamine

2008. aastal andis MTA mitu siduvat eelotsust küsimuses, mis puudutab oma aktsiate (osade) tagasiostmist ja selle tulemusena tehtava väljamakse maksustamist lähtuvalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 50 lõikest 2.

Kõikidel juhtudel lähtus MTA siduva hinnangu andmisel taotluses kirjeldatud toimingu tegelikust majanduslikust sisust. Juhul kui kavandatava toimingu kirjeldusest ilmnes, et taotleja sooviks on pigem jaotada kasumit ja seetõttu on kasumi jaotamine ümber nimetatud oma aktsiate/osade omandamiseks, hindas MTA seda kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavat tehingut maksukorralduse seaduse § 84 tähenduses.

Hinnangu andmisel tugines MTA muu hulgas Euroopa Kohtu 21. veebruaril 2008. aasya kohtuasjas nr C-425/06 avaldatud seisukohale, mille kohaselt majanduslikust sisust lähtumiseks ning tehingute ümberkvalifitseerimiseks piisab, kui maksusoodustuse saamine on skeemi peamine eesmärk. Samas ei pea see olema ainus eesmärk. Seejuures võivad skeemil olla ka teatud majanduslikud eesmärgid, mõningate majanduslike eesmärkide (põhjenduste) olemasolu ei välista aga majanduslikust sisust lähtumist. Euroopa Kohus kasutab viidatud lahendis terminit „miinimumkünnis”, mille ületamisel on võimalik tehing selle majanduslikust sisust lähtuvalt ümber kvalifitseerida.

Lähtuvalt miinimumkünnisest hindas MTA toimingu sooritamisest saadavat kohest kasu, milleks oli enamikul juhtudel maksudest saadav võit ja kaugemaid eesmärke, milleks oli enamikul juhtudel tulevikus tekkida võiv, kuid hetkel veel konkretiseerimata võimalus kasutada omandatud aktsiaid/osasid taotlejate poolt nimetatud erinevatel eesmärkidel.

MTA hinnangul tuleb toimingu majanduslikku sisu hinnata toimingu sooritamise hetkel ja sellest lähtuvalt kaaluda, milline on toimingu peamine eesmärk. Põhimõtteliselt saaks iga taotleja MTA järelduse õigsust kontrollida vastusega küsimusele, kas taotluses kirjeldatud toiming jäänuks sooritamata juhul, kui sellega ei kaasnenuks võimalus kasumi maksuvabaks jaotamiseks.

MTA hinnangul võis mitmel juhul taotluses kirjeldatud oma aktsiate omandamise ajendiks olla just 1. jaanuaril 2009 jõustunud TuMS muudatused, mille tulemusena aktsiate/osade omandamisel tehtava väljamakse maksustamine on muutunud ja millega reeglina kaasneb tulumaksu maksmise kohustus.

MTA märgib, et hinnang kõnesoleva maksustamise kohta ei sõltu üldjuhul taotleja kinnitusest, et kirjeldatud toiming viiakse läbi rangelt äriseadustikus sätestatud tingimusi järgides, kuna äriseadustikus sätestatud regulatsiooni järgimine või mittejärgimine kavandatava tehingu läbiviimisel ei oma maksõiguslikku tähendust. Maksukohustus tekib maksuseaduste alusel ja maksuhaldur lähtub tehingute ja toimingute maksustamisel nende tegelikust majanduslikust sisust ja eesmärgist.


Just toimingu majanduslikust sisust ja eesmärgist lähtuvalt leidis maksuhaldur vähemalt ühel juhul, et taotluses kirjeldatud oma aktsiate omandamisel tehtud väljamaksed ei olnud käsitletavad dividendi väljamaksetena. Muu hulgas ei saa kasumi jaotamisest rääkida olukorras, kui omanikke on rohkem kui üks ja väljamakseid ei tehta samaaegselt kõikidele aktsionäridele/osanikele.

Kommentaar

Vt eelmisi kommentaare. Siin on MTA jällegi asunud omavoliliselt välja mõtlema olematuid maksustamisobjekte. Oma aktsiate omandamine ongi üks kasumi jaotamise viis ning seadusandja selgelt ja ühemõtteliselt väljendatud tahte kohaselt oli selline kasumi jaotamise viis kuni 31. detsembrini 2008 maksustatav vastavalt TuMS § 15 lõigetele 2 ja 3 ja alates 1. jaanuarist 2009 vastavalt TuMS § 50 lõikele 2. Praegu soovib MTA rakendada 1. jaanuarist 2009 kehtivat TuMS § 50 lg 2 uut redaktsiooni tagasiulatuvalt.

Erisoodustuse andmine kolmanda isiku kaudu

8. mail 2008 andis MTA siduva eelotsuse küsimuses, mis puudutab erisoodustuse andmist.

Taotluse kohaselt plaanib äriühing spordiklubi tegevuse toetamist. Spordiklubi liikmeteks on valdavalt sama äriühingu enda töötajad. Taotleja hinnangul ei teki tal maksukohustust tulumaksuseaduse § 48 lg 1 alusel, kuna puudub üks-ühene seos äriühingu poolt spordiklubile tehtava annetuse ja spordiklubi poolt tema liikmetele (sh äriühingu töötajatele) võimaldatavate hüvede osas.

MTA seevastu leidis, et taotluses kirjeldatud asjaoludel on tegemist erisoodustuse andmisega, kuivõrd spordiklubi toetamise peamiseks eesmärgiks on taotlusest nähtuvalt just äriühingu töötajatele tingimuste loomine erinevate spordialadega tegelemiseks. Asjaolu, et spordiklubi liikmelisus ei ole piiratud üksnes sama äriühingu töötajatega, ei oma seejuures määravat tähtsust, kuivõrd spordiklubi erinevaid liikmeid saab ja tulebki äriühingu maksukohustuse aspektist käsitleda erinevalt.

Maksustamise seisukohast ei ole vahet, kas tööandja teeb erisoodustuse vahetult või kolmanda isiku kaudu. Maksustamise seisukohast on oluline see, kelle kanda jäävad erisoodustusena käsitletava hüve andmisega seotud kulutused. Erisoodustuseks tuleb taotluses kirjeldatud asjaoludel lugeda spordiklubi poolt soetatud spordiinventari äriühingu töötajatele tasuta või turuhinnast madalama hinnaga kasutada andmine, samuti tasuta või turuhinnast madalama hinnaga treenimisvõimaluste loomine saalide rentimise näol, kuivõrd mõlemal juhul on tegemist teenustega, mille eest äriühingu töötajad peaksid muude tasuliste spordiklubide külastamisel maksma. Erisoodustust ei teki ülejäänud spordiklubi liikmete osas, samuti juhul kui äriühingu töötajad maksavad spordiklubi pakutavate teenuste kasutamisel turuhinnaga võrreldava hinna.

Kommentaar

Sellise kaasuse puhul on vähemalt kaks aspekti, millele veel tähelepanu pöörata. Esiteks on võimalik, et ettevõtja töötajate poolt spordisaali kasutamine ei ole erisoodustus, kui see on tööks vajalik (nt politseiametnik, vangivalvur, turvatöötaja, vetelpäästja jne). Sellisel juhul ei oleks ka vastava klubi toetamine erisoodustus.

Teine aspekt on seotud erisoodustuse mõistega ning toetuse eesmärgiga. Kui eesmärgiks on tõepoolest klubi toetada ning reaalselt, olgugi et töötajad on ka klubi liikmed, töötajad klubi teenuseid ei kasuta, siis ei piisa sellest, et neil on võimalus teenuseid kasutada. Sellisel juhul peaks tuvastama reaalselt kasutatud hüvede väärtuse.

Võimalik, et konkreetse küsimuse puhul ei olnud need aspektid täidetud.

Aktsiaoptsioon tütarettevõtja töötajatele

20. märtsil 2008 andis MTA siduva eelotsuse juhuks, kus emaettevõtja soovib korraldada suunatud aktsiaoptsiooni tütarettevõtja töötajatele. Maksuhalduri hinnangut ja siduvat eelotsust paluti maksustamise aspektide osas seoses tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 1, § 49 lg 1, § 50 lg 1 ja lg 4, § 51 lg 2 ja § 52 lg 2 rakendamisega.

Kuivõrd TuMS § 48 lg 3 kehtiva redaktsiooni kohaselt ei hõlma töötaja mõiste seotud isiku töötajaid ja samuti ei ole tööandja mõistet vastavalt laiendatud (TuMS § 48 lg 2), asus maksuhaldur seisukohale, et tegemist ei ole erisoodustuse andmisega TuMS § 48 lg 1 tähenduses tingimusel, et erisoodustusena käsitletava hüve andmisega kaasnevad kulud kannab 100% emaettevõtja.

Kantud kulutused on optsiooni andja (emaettevõtja) ettevõtlusega seotud kulud TuMS § 32 lg 2 tähenduses. Emaettevõtja ettevõtlusega seotud kuludega on tegemist ka juhul, kui ta teeb optsiooniprogrammi haldamisega seoses väljamakseid kolmanda isiku poolt osutatud teenuse eest.

Optsioonide andmine ei ole käsitletav kingituse tegemisena TuMS § 49 lg 1 tähenduses juhul, kui optsiooni saajad maksavad optsiooni alusvaraks olevate aktsiate õiglasel väärtusel põhineva optsioonipreemia.

Kõnesoleval juhul ei tuvastanud maksuhaldur asjaolusid, millega kaasneks maksukohustus TuMS § 50 lg 1 alusel. Kuna seotud isikute loetelu on TuMS kehtiva redaktsiooni kohaselt ammendav, puudub seadusest tulenev alus lugeda seotud isikuteks emaettevõtjat ja tütarettevõtja töötajaid. Seega ei ole tegemist seotud isikute vahelise tehinguga ja puudub alus ka TuMS § 50 lg 4 kohaldamiseks.


Taotluses kirjeldatud asjaoludel tekib maksukohustus töötajatel füüsiliste isikutena kas optsioonide või optsiooni alusvaraks olevate aktsiate võõrandamisel kolmandatele isikutele, maksu objektiks on sel juhul kasu väärtpaberite võõrandamisest.

Kommentaar

Kui jätta kõrvale see, et eelotsuse koostaja ei ole korralikult lugenud tulumaksuseaduse sisukorda ega tea eri peatükkide isikulist kehtivust, on järeldused õiged ja korrektselt põhjendatud. Kuid siingi on eelotsuse küsija teinud karuteene. Nagu näha ka järgmisest kaasusest, tundub tekkivat seaduspärasustaotlejale positiivse sisuga eelotsusele järgneb muudatuse tegemine maksuseaduses, mis MTA jaoks “probleemi” lahendab. Rahandusministeeriumis ette valmistatud seaduseelnõus, mis peaks seadusena kehtima juba 2010. aasta algusest, on muu hulgas plaanis täiendada TuMS § 48 lõiget 6 selliselt, et tööandja tehtud erisoodustuseks loetakse ka need soodustused, mida annab tööandjaga seotud isik.

Tulumaksuvabastus elamu võõrandamisel

30. mail 2008 andis MTA siduva eelotsuse küsimusele, kas taotluse esitajale kohaldub tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksuvabastus elamu võõrandamisel juhul, kui ta kasutab oma alalise ja peamise elukohana üheaegselt kahte elukohta.

Siduva eelotsuse andmisel lähtus maksuhaldur tsiviilseadustiku üldosa seaduse §-st 14, mis esiteks annab elukoha mõiste ja teiseks sätestab, et elukoht võib üheaegselt olla mitmes kohas. Taotleja hinnangul on tegemist just olukorraga, kus taotleja kasutab oma alalise ja peamise elukohana üheaegselt kahte elukohta ja seda väga pika aja vältel.

Kuivõrd seadusandja ei ole seadnud TuMS § 15 lg 5 p-s 1 sätestatud maksusoodustuse saamiseks muid täiendavaid piiranguid, välja arvatud see, et kinnisasja oluliseks osaks olev eluruum on kuni võõrandamiseni kasutuses alalise või peamise elukohana, siis puudub MTA-l alus täiendavate piirangute seadmiseks.

Otsuses on rõhutatud, et eespool toodud hinnang on antud üksnes taotluses kirjeldatud faktilistest asjaoludest lähtuvalt ega oma siduvust muudel juhtudel. MTA on seisukohal, et maksuvabastuse rakendamiseks elukoha tuvastamine, kus maksumaksja kuni võõrandamiseni alaliselt ja peamiselt elas, on fakti tõendamise küsimus. Kõnesoleval juhul veensid taotluses esitatud faktilised asjaolud maksuhaldurit selles, et taotleja elukoht ongi üheaegselt kahes kohas.

Kommentaar

Selles kaasuses on MTA tõlgendanud seadust meie arvates õigesti ja korrektselt, kuid tundub, et neile endalegi valmistab see veidi piinlikkust. Tekstist kumab läbi varjamatu pettumus, et MTA ei saa “mitmekodupidamist” kuidagi maksunduslikult ahistada, kuigi väga tahaks “pursuidele” koha kätte näidata. Kuid “õnneks” on MTA bürokraadid suutnud Rahandusministeeriumi liimile tõmmata ja valmis kirjutanud eelnõu, mis lõpetaks “korralageduse” ja päästaks maksuametnikud pingsast mõttetööst.

Käibemaks

Laenu tagatise üleandmine laenuandja omandisse

4. novembril 2008 andis MTA siduva eelotsuse maksustamise kohta, mis puudutab olukorda, kus laenu tagatiseks olev laenusaaja sõiduk vormistatakse laenuperioodiks laenuandja omandisse.


Taotlusest lähtuvalt plaanib taotleja, kelle põhitegevuseks on lühiajaliste laenude andmine, muuta oma senist praktikat, kus laenu tagatiseks olevatele sõiduautodele seati registerpant, ja hakata vormistama sõidukeid laenuperioodiks enda omandisse.

Taotleja hinnangul tal pärast laenuperioodi lõppemist ja sõiduki võõrandamist laenusaajale käibemaksu tasumise kohustust ei teki, kuna tema hinnangul ei ole tegemist võõrandamisega käibemaksuseaduse (KMS) tähenduses.

KMS § 4 lõike 1 kohaselt on käive muu hulgas kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus. Võõrandamise mõiste KMS tähenduses on toodud sama seaduse § 2 lõikes 5, mille kohaselt võõrandamiseks loetakse kauba valduse üleandmist koos kauba juhusliku hävimise riisikoga ja õigusega kasutada kaupa ning sellega seotud majanduslikke hüvesid omanikuna, sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest.

MTA taotleja antud hinnanguga ei nõustunud ja leidis, et kõnesoleval juhul on oluline eristada kolme tehingut, mille maksuõiguslikud tagajärjed on erinevad.

Esimeseks tehinguks on laenuandja ja laenusaaja vahel sõlmitav sõiduki ostu-müügileping, mille tulemusena sõiduki omandiõigus läheb laenusaajalt üle laenuandjale. Selle tehingu puhul ei ole tegemist võõrandamisega KMS tähenduses (sõiduki võõrandajaks on füüsiline isik), küll aga võõrandamisega võlaõiguslikus tähenduses.

Teiseks tehinguks on nüüd juba laenuandjale kuuluva sõiduki rendile andmine laenusaajale, kus laenuandjal/rendileandjal tekib maksustatav käive KMS § 4 lg 1 punkti 1 tähenduses.

Kolmandaks tehinguks on laenuandjale kuuluva sõiduki võõrandamine laenusaajale pärast laenuperioodi lõppu ja tingimusel, et laenusaaja on oma lepingust tulenevad kohustused laenuandja ees täitnud. Vastasel juhul tekib laenuandjal õigus sõiduk võõrandada kolmandale isikule eesmärgiga rahuldada oma nõue laenusaaja vastu.

Eeltoodust järeldub, et käive tekib nii sõiduki võõrandamisel laenusaajale kui mis tahes kolmandale isikule juhul, kui laenusaaja oma lepingulisi kohustusi ei täida.

MTA ei nõustunud taotleja hinnanguga, nagu tekiks tal sõiduki võõrandamisel kolmandale isikule õigus rakendada käibemaksustamise erikorda tulenevalt KMS § 41 lõikest 2 ja seda põhjusel, et laenuandja oli sõiduki enne selle võõrandamist oma ettevõtluses kasutusele võtnud (rentinud). Nimetatud erikorra rakendamise üheks oluliseks tingimuseks on aga see, et kaup peab olema soetatud edasimüügi tarbeks ja kaupa ei võeta enne edasimüümist maksukohustuslase ettevõtluses kasutusele.

Kommentaar

EML arvates on majanduslikus mõttes tegemist laenutehinguga, mille puhul tavapärane pandiõigus on asendatud võlausaldaja jaoks turvalisema tagatisega. Käive majanduslikus mõttes tekib siis, kui laenu tagastamise tähtaeg on möödunud ja võlausaldaja ehk auto “omanik” võtab auto oma valdusse või võõrandab kolmandale isikule. Kusjuures Euroopa Kohtu praktika kohaselt on sellisel juhul ka KMS §-s 41 sätestatud erikord rakendatav (otsus C-280/04). MTA on jätnud tähelepanuta KMS § 2 lõikes 5 sisalduva klausli “sõltumata kauba asjaõiguslikust staatusest”. Omandi üleandmine valduse ja kasutamisõiguse üleandmiseta ei ole käibemaksuseaduse mõistes käive, sest “omanik” ei saa õigust omandatud kaupa oma majandustegevuses kasutada ega sellest tulu saada. Laenuandja majandustegevus seisneb laenu andmises, millest tekib maksuvaba intressikäive.

Olgu veel märgitud, et selle tõlgendusega õõnestas MTA (ilmselt tahtmatult) riigi tulubaasi, sest nagu märgitud, tekib laenuandjal maksuvaba käibe, kuid tagatise omandamise ja loovutamise “libakäivetest” tekiks laenuandjal soliidses suuruses maksustatav käive, ilmselt mitu korda suurem kui intressitulu. Selle tulemusena saab laenukontor sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse, mida tal muidu ei oleks. Võib-olla selles asja konks oligi. Igatahes peaks eelotsuse küsija maksuameti lahketele tädidele suure “aitäh” ütlema.

Sama teema kohta vt ka Lasse Lehise artiklit „Käive edasi, käive tagasi“ lk 25-28.

Mitterahalise sissemakse teel üleantava kinnisasjaga maksuvaba käive

26. juunil 2008 andis MTA siduva eelotsuse vastuseks küsimusele, kas osaühingu asutamisel mitterahalise sissemakse tegemine füüsilisest isikust ettevõtjale kuuluva kinnisasjaga on maksuvaba käive käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 punkti 3 alusel.

Taotluse kohaselt kuulub füüsilisest isikust ettevõtjale kinnistu, mille suhtes on algatatud detailplaneering kinnistu kasutusotstarbe muutmiseks. Seni transpordimaana kasutuses olev maa soovitakse hoonestada lao- ja olmehoonega.

Taotlusele lisatud dokumentidest lähtuvalt on tegemist asfaltkatte all oleva kinnistuga, mida kasutatakse suurte kaubaveokite parkimisalana. Seega ei ole tegemist maa esmase kasutuselevõtuga ning detailplaneeringu eesmärgiks on eelkõige maa kasutusotstarbe muutmine.

Taotleja soovib saada vastust küsimusele, kas juhul, kui ta asutab osaühingu, tehes kõnesoleva kinnistuga mitterahalise sissemakse, on tegemist maksuvaba käibega KMS § 16 lg 2 punkti 3 tähenduses.

MTA leidis, et taotluses kirjeldatud asjaoludel rakendub KMS § 16 lg 2 punktis 3 sätestatud maksuvabastus ilma erandeid kohaldamata ja õige on taotluse esitaja hinnang, et kõnesoleva kinnistu võõrandamisel tekib maksuvaba käive. Kuivõrd käive tekib muu hulgas kauba võõrandamisest, siis lähtudes KMS § 2 lõikes 5 toodud võõrandamise mõistest loetakse käibeks KMS § 4 lg 1 punkti 1 tähenduses ka kõnesoleva kinnistuga mitterahalise sissemakse tegemine asutatavasse osaühingusse.

Kommentaar

MTA on seadust õigesti tõlgendanud, kuigi motivatsioon ei ole päris õige. Esmane kasutuselevõtt käib ehitiste, mitte maa kohta. Kui kinnistul oleks kehtiv detailplaneering, mis lubaks platsile ehitada hooneid, oleks tegemist krundiga. Taotleja jaoks oli küsimus arvatavasti selles, et “maksuvaba käibe” tähendab kinnisasja tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt tasutud sisendkäibemaksu korrigeerimist vastavalt KMS § 32 lõikele 4, seevastu kui kinnisasi oleks kvalifitseerunud ettevõtteks, oleks KMS § 4 lg 2 p 1 kohaselt tegemist tehinguga, millest käivet ei teki ja korrigeerimist läbi viima ei pea.

Parendatud ehitiste maksustamine käibemaksuga

11. septembril 2008 andis MTA siduva eelotsuse seoses käibemaksuseaduse (KMS) § 16 lg 2 punkti 3 rakendamisega.

MTA leidis, et olukorras, kus maksumaksja on soetanud 2000. aastal kinnistu ja teinud ajavahemikul 2001–2007 kinnistul paiknevatesse ja väljaüüritud hoonetesse investeeringuid mahus, mille maksumus jääb alla 50% kinnistu esialgsest soetamismaksumusest, võib kõnesoleva kinnistu võõrandada käibemaksu lisamata ja KMS § 16 lg 2 punktis 3 toodud eriregulatsioon sellisel juhul ei rakendu.


Samas juhtis MTA tähelepanu KMS § 32 lõikest 4 tulenevale müüja kohustusele korrigeerida vajadusel kinnisasja tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt maha arvatud sisendkäibemaksu vastavalt põhivara tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele põhivara soetamise aastast alates sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul.

Kommentaar

See eelotsus kinnitab MTA veendumust, et KMS § 16 lg 2 punkti 3 võimaldas oluliselt renoveeritud ehitisi enne taaskasutamist maksustada juba varem, kui seadus selle võimaluse expressis verbis sätestas. Õnneks on vahepeal Riigikohus oma lahendis selgitanud, et Enne 1. jaanuari 2006 polnud oluliselt parendatud ehitise võõrandamine enne selle taaskasutuselevõttu maksuobjektiks. Nii enne kui pärast 1. jaanuari 2006 võis maksuobjektiks olla juurdeehitis, mis võõrandati eraldi.


Lasse Lehis

EML juhatuse esimees

Martin Huberg

EML vanemjurist

MaksuMaksja õigustoimetaja

  Print article Send article

| EML © 2006 - 2019 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo