Maksumaksja portaal - Füüsilise isiku residentsuse määramine maksulepingutes. Tiiu Albin, kommenteerib Erki Uustalu - 2006 > august (nr 8) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2006 > august (nr 8) > Füüsilise isiku residentsuse määramine maksulepingutes. Tiiu Albin, kommenteerib Erki Uustalu
Füüsilise isiku residentsuse määramine maksulepingutes. Tiiu Albin, kommenteerib Erki Uustalu
Autor endast:

Lõpetasin sellel suvel Sisekaitseakadeemia maksukorralduse eriala. Hetkel töötan Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse maksude osakonna rahvusvahelise maksustamise talituses vanemspetsialistina.

Teema valikul lähtusin eelkõige otsesest praktilisest vajadusest uurida residentsuse määratlemisega tekkivaid probleeme, kuna üha enam esitatakse Maksu- ja Tolliametile residentsusega seonduvaid küsimusi.

Töö eesmärgiks oli luua selgus maksuhaldurile ja ka teistele valdkonnast huvitatuile, kuidas toimub residentsuse määramine nii teoorias kui ka praktikas, mis on sellega seonduvad probleemid ning kuidas tuleks tõlgendada maksulepingu lepinguresidendi mõiste sätestava artikli sätteid.

Töö eesmärgini jõudmiseks uurisin nii Eesti kui ka teiste riikide siseõigust ja kohtupraktikat, samuti OECD mudellepingu artiklit 4, mis räägib residentsusest.

Uurimistööle lisab väärtust ka läbi viidud intervjuu Maksu- ja Tolliameti tunnustatud praktiku, rahvusvahelise maksustamise talituse juhtivspetsialisti Liia Rannalaga.

EML maksu-uurimuste konkursi võidutöö[1]

Isiku residentsus on väga oluline, kuna sellest sõltub riikide maksustamisõiguse ulatus. Resident on piiramatu maksukohustusega (maailmatulu maksustamine), mitteresident aga piiratud maksukohustusega (allikatulu maksustamine) isik.

Juhul, kui isik on kahe riigi siseõiguse alusel mõlema riigi resident, võib toimuda topeltmaksustamine. Selleks, et jagada riikide vahel maksustamisõigusi ja rakendada maksulepingutest tulenevaid soodsamaid tingimusi, tuleb esmalt määratleda isiku residentsus.

Residentsus siseriiklikus ja rahvusvahelises maksuõiguses

Isikute maksustamine sõltub esmajoones siseriiklikust õigusest. Peamiseks põhjuseks, miks riik võtab endale õiguse isikut maksudega koormata, on tema isiklik või majanduslik seos selle riigiga. On ju igati loogiline, et kui isik saab osa riigi kultuurilistest, sotsiaalsetest, majanduslikest ja füüsilisest infrastruktuurist, peab ta andma panuse vastavalt oma maksevõimele.

Kuigi residentide ja mitteresidentide erinev maksustamine on rahvusvaheliselt üldlevinud, ei tunta rahvusvahelises praktikas täiesti ühtset ja ainuõiget residendi määratlust. Seetõttu annavad füüsiliste isikute residentsuse ja sellega seoses ka maksujurisdiktsiooni muutumine alust mitmeteks vaidlusteks vana ning uue residendiriigi vahel. Residendiriigi vahetusega võib endine residendiriik kaotada olulise osa oma maksubaasist, järelikult ka oma tuluallika.

Rahvusvahelise maksuõiguse ülesandeks on kõrvaldada erinevate riikide maksuõiguse sätete lahknevused, mis põhjustavad topeltmaksustamist või võimaldavad hoopis maksudest kõrvale hoiduda. Tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ja maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise lepingud ehk maksulepingud, mis sõlmitakse reeglina kahepoolselt, peavad eelkõige jagama maksustamisõigusi riikide vahel ning seeläbi täitma rahvusvahelise maksuõiguse normide eesmärke. Topeltresidentsuse kõrvaldamine on maksulepingu üks tähtsamaid ülesandeid, sest riigisisesed õigusaktid topeltresidentsust tavaliselt ei kõrvalda.

Kuigi iga kehtiv maksuleping sõlmitakse vaid kahe konkreetse riigi vahel, on erinevate riikide lepingutes palju ühist, sest lepingu ettevalmistamisel võetakse eeskujuks Majanduskoostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) näidisleping (OECD MC)[2].

Eesti maksulepingud põhinevad OECD mudellepingul, järgides selle põhimõtteid ja struktuuri, mida on kas Eesti või teise lepingupartneri soovil muudetud.

7. augustil 2006 oli Eestil 35 kehtivat maksulepingut[3].

Riikidevahelise tegevusega seotud isikud võivad kokku puutuda topeltmaksustamise ja topelt mittemaksustamisega. On igati reaalne, et isiku residentsuse muutmine võib maksustamisega seotud olla. Residentsuse maksuparadiisi kandmine ja endises residentsusriigis (või kolmandas riigis) sissetuleku säilitamata jätmine võib maksumaksjale anda püsiva maksuvabastuse.

Selline seaduslik pettus kasutab selgelt ära riikidevahelise maksustamise harmoniseerimise puudujääke. Näiteks kui Eesti tulumaksuseaduse § 15 lõike 1 kohaselt on väärtpaberite võõrandamine maksustatav tulu, kuid Lätis maksuvaba, siis kaval maksumaksja resideerub mõneks ajaks Lätti ja müüb oma aktsiad maha hoopis seal. Seejärel immigreerub ta vaikselt tagasi oma endisesse residendiriiki. Selleks puhuks on näiteks Skandinaavia riigid oma seaduses sätestanud pikendatud maksukohustuse, et eristada mitteresidendi staatust ajutise mitteresidendi (lühiajalised lahkujad) omast.

Residentsus

Mõiste „residentsus“ on kõikidele maksuhuvilistele kindlasti tuttav. Autori kogemus maksuhalduri ametnikuna aga kinnitab, et tavainimestel, kellel puuduvad kokkupuuted maksustamise ja/või piiriüleste tehingutega (nt töötamine välisriigis), pole vähimatki aimu, mida residentsuse mõiste tähendada võiks ning mida see endaga kaasa toob.

Sageli aetakse omavahel segi maksuresidentsus, mis tekib riigi siseõiguse alusel, ja lepinguresidentsus, mis saavutatakse kahe riigi vahel sõlmitud maksulepingu sätete kohaldamise tulemusena.

Residentsus on maksuõiguslik termin, mille määramisel Eestis ei viidata isiku elukoha registreerimisele rahvastikuregistris, kodakondsusele, elamisloale vms. TuMS § 6 lõike 1 kohaselt on füüsiline isik Eesti resident, kui tema elukoht on Eestis või kui ta viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeva. Mõlemad tingimused ei pea olema täidetud üheaegselt. Antud säte annab maksuresidentsuse, mis ei pruugi ühtida lepinguresidentsusega.

TuMS § 6 lõige 1 lisab 183 päeva ja/või alalise elukoha olemasolu kriteeriumile, et Eesti residendiks on veel välisteenistuses viibivad Eesti riigiteenistujad (nt diplomaadid) hoolimata sellest, kus asub nende elukoht.

Erinevad riigid võivad oma maksuseadustes residentsuse määramise erinevalt defineerida. Selle tagajärjena võib tekkida topeltresidentsus või isegi olukord, kus isik ei ole ühegi riigi resident.

Autori teenistus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse rahvusvahelise maksustamise talituses aga näitab, et maksuhalduri andmebaasis kajastuvad just rahvastikuregistri andmed. Kui isikule väljastatakse elamisluba ja seetõttu koos ID-kaardiga ka isikukood, ei pruugi ta veel reaalselt olla Eesti resident.

Füüsilise isiku residentsuse määramise juhend ütleb, et kui isik tahab ennast registreerida Eesti residendiks, võiks ta esitada Maksu- ja Tolliametile vabas vormis sellekohase avalduse. Avaldus tuleks esitada ka juhul, kui isik lahkub välisriiki ega soovi edaspidi olla Eesti resident.

Praktikas tekitab probleeme ka avalduse kirjutamine. Sõna „avaldus” tundub isikutele liiga ametlik, mistõttu selle kirjutamist peljatakse. Lisaks sellele ei osata tihti avaldusse midagi kirja panna ja loodetakse, et maksuhaldur dikteerib, mis on oluline ja mis mitte.

Autori senine praktika näitab, et residendiks registreerimise avaldused on enamasti mõnerealised, sisaldades vaid maksumaksja nime koos isikukoodiga ja peamist Eestis viibimise põhjust. Mõttekam oleks töötada välja ankeet või küsimustik, mille residentsuse taotleja täidab ja oma allkirjaga kinnitab. Ankeet annaks maksuhaldurile isikust ülevaatlikuma pildi, mistõttu residendiks registreerimine või registreerimata jätmine muutuks usaldusväärsemaks. Konkreetne, residentsuse taotleja kinnitatud ankeet või küsimustik on tugevam tõend, kui hiljem peaks tekkima vaidlus maksuhalduri poolt langetatud otsuse üle.

183 päeva Eesti siseõiguse alusel

183-päeva reegel on eksisteerinud mitmeid aastaid ja enamik riike kasutab seda isiku residentsuse määramisel ühe tingimusena. Perioodi arvutamisel esineb kaks peamist lähenemisviisi:

  • üks, mis kasutab reaalset ehk füüsilist viibimist teises riigis, ja
  • teine, mis arvestab maksusmaksja aktiivset tegevust välisriigis, välja arvatud lühiajalised puhkused koduriigis või hoopis kolmandas riigis.

Enamik OECD liikmesriike kasutab esimesena nimetatud versiooni, kuid esineb ka teist varianti (nt Prantsusmaa, Saksamaa, Kreeka) ja nende kahe meetodi segu (nt Šveits).

Millist meetodit ja kuidas rakendada, on iga liikmesriigi enda otsustada. Samuti võidakse arvutuse metoodika koostada grupis (nt Põhjamaad). Eestis kasutatakse füüsiliselt kohalviibitud päevade arvutamist.

Eestis arvestatakse 183 päeva väga täpselt. Iga viibitud päeva osa (ka minut) arvestatakse terve päevana. Praktikas peaks 183-päeva reegli arvestamine nii maksumaksjale ja maksuhaldurile olema märksa lihtsam kui alalise elukoha määratlemine. Seda põhjusel, et riigis viibitud päevade arv on reaalne ja kontrollitav sündmus, alaline elukoht võib tekitada vaidlusi hoolimata sellest, et see on iseseisva mõistena tsiviilseadustiku üldosa seaduses (TSÜS) määratletud.

Autori seisukoht on, et piiripealseid juhtumeid ei tuleks niivõrd üks-ühele järgida. Näiteks kui isik soovib lahkuda Eestist 182. päeval, kuid kui tema planeeritud lend jääb tormi tõttu ära ja toimub alles järgmisel päeval, ei tohiks isikut seetõttu lugeda ka residendiks tulumaksuseaduse tähenduses, kuna tegelikult soovis isik riigi territooriumilt väljuda.

Probleeme võib tekitada ka olukord, kui isik saabub Eestisse ja väidab, et viibib siin vähemalt 183 päeva, kuid asjaolud muutuvad ning ta lahkub varem. Kui ta registreeritakse alates saabumisest ja hiljem lahkumist ei fikseerita, jääb isik maksuhalduri andmebaasi jätkuvalt residendina registreerituks.

Lahendus võibki seisneda tagasiulatuvas registreerimises ehk päeval, mil isik on Eestis 183 päeva reaalselt viibinud. Seda toetab ka fakt, et riigis viibimine on sellisel juhul kindel ja reaalselt kontrollitav, mistõttu saaks ära hoida taolisi residendiks registreerimisi, millel seaduslik alus tegelikult puudub. Antud muudatuse sissetoomine kas siis residentsuse määramise juhendi või seaduse muudatuse näol oleks veelgi tugevamalt toestatud, kui kehtiks isikute elukoha registreerimise kohustuslikuks muutmine.

Tagasiulatuv registreerimine aitaks jällegi vältida residentidele mõeldud maksusoodustuste kasutamist mitteresidentide poolt, nt maksuvaba miinimumi rakendamist. Juhul, kui isik 183 päeva möödudes tõepoolest residendiks muutub, saab ta kasutamata jäänud maksusoodustuse järgmisel aastal tuludeklaratsiooni alusel tagasi küsida.

Elukoht

Elukoha mõiste definitsiooni saamiseks tuleb pöörduda TSÜS §-s 14 sätestatu poole: isiku elukoht on koht, kus ta alaliselt või peamiselt elab, kusjuures see võib üheaegselt olla ka mitmes kohas. Elukoht loetakse alaliseks, kui on selge, et see on organiseeritud püsivaks kasutuseks ja on ilmne, et maksumaksja kasutab seda pikema aja jooksul. Tähtis on, et püsiv elukoht oleks isikule igal ajal kättesaadav.

Vara (ka kinnisvara) omamine Eestis iseenesest ei muuda isikut tulumaksuseaduse mõistes residendiks. Kui isikule kuuluv korter või eramu on teisele isikule välja üüritud, ei ole tegemist selle isiku elukohaga.

Kuigi elukoha tuvastamisel tuleb lähtuda faktilistest asjaoludest, mitte nt rahvastikuregistri andmetest, julgen väita, et tegelikult see nii ei ole. Praktika näitab, et tegelikult arvestatakse eelkõige isikukoodi ja ID-kaardi väljastamist, kuna iga isiku reaalse elukoha määratlemiseks ei jätkuks maksuhalduril ka kõige parema tahtmise juures piisavalt ressursse.

Eesti maksuhalduri jaoks teeb elukoha faktilise tuvastamise keeruliseks ka asjaolu, et sanktsioonide puudumise tõttu isikud oma elukoha muutust ei registreeri. Kuna isikute liikumise fikseerimine on nii-öelda vabatahtlik, puudubki maksuhalduril selge ülevaade elanike tegelikust asukohast.

Siinjuures oleks maksuhalduri jaoks väga oluline muudatus, kui lähiriikide eeskujul toodaks seadusesse sisse elukoha registreerimine kohustuslikkus, mille täitmata jätmisel rakenduksid teatud sanktsioonid. Sellega oleks maksuhalduril pidev ülevaade isikute liikumisest, mistõttu residentsuse määramine peaks praktikas vähem probleeme põhjustama.

Praktika näitab, et elukoha faktilist tuvastamist rakendatakse Eestis praegu harva. Suurim probleem maksustamisel ilmneb aga eelkõige residentidele kehtivate soodustuste näol, mida mitteresidendid kasutada ei saa. Nt kui mitteresident ostab Eestis kinnisvara ja registreerib selle enda elukohana, kuigi faktiliselt ta ei pruugi selles elada. Toiming on väga kasulik, kuna TuMS § 15 lõike 5 kohaselt ei pea ta oma Eestis asuva elukoha müügi korral Eesti riigile tulumaksu maksma, kui ta on siinne resident. Nimetatud probleemi aktuaalsust kinnitab ka autori praktika. Selliste näiliste residentsuste tekitamine vähendab aga riigi maksutulusid.

Nn 3-aasta reegel

Oluline põhimõte, mille Eesti oma õigusesse peaks sisse tooma, on nn 3-aasta reegel, mida praegu rakendatakse ka nt Soomes. Nimetatud reeglit ei tuleks kehtestada liiga pika ajavahemiku kohta, kuna see võib muutuda isikutele teatud juhtudel liiga koormavaks. Näiteks säilib isikutel oma residendiriigis maailmatulu deklareerimise kohustus.

Põhimõtte sissetoomisel tuleks jätta teatud võimalus isikutele, kes suudavad tõendada, et nende residentsuse ülekandmine teise riiki ei ole kuidagi seotud maksude optimeerimisega, muuta oma residentsust ka ilma 3-aasta reeglit rakendamata. Nimetatud muudatus aitaks vältida isikute residentsuse ülekandmist teise riiki üksnes (või peamiselt) soodsama maksusüsteemi tõttu.

Kui maksuhalduril peaksid selles osas tekkima kahtlused ja maksumaksja ei suuda kuidagi ka vastupidist tõendada, oleks Eestil täielik õigus isikut veel 3 aasta jooksul tema maailmatulude osas maksustada.

Residentsuse määramine maksulepingute alusel

Maksulepingute artikkel 4 defineerib mõiste „resident“ vaid maksulepingu teiste sätete rakendamiseks. Seetõttu tuleb tähele panna, et maksulepingust tulenevat residentsust ehk lepinguresidentsust ei aetaks segi siseriikliku maksuresidentsusega, mille defineerimine siseõiguses on iga riigi iseseisev õigus.

Lepinguresidentsus ei mõjuta üldjuhul isiku staatust residendina siseriiklike seaduste alusel (nt kui isikul säilib elukoht). Maksulepingust tulenev residentsus mõjutab riikide maksustamisõigusi vaid juhul, kui teiste maksulepingu sätetega piiratakse ühe või teise riigi maksustamisõigust.

Kui ühe lepinguriigi siseõiguse alusel eksisteerib ainult üks residentsus, on see lepingu mõttes faktiline residentsus. Isik võib korraga olla ka kahe või enama riigi resident, nt kui ta on USA kodanik, kuid tema alaline elukoht asub Eestis ja ta viibib Lätis enam kui 183 päeva. Kui soovitakse rakendada maksulepingu sätteid, kuid isik on artikli 4 lõike 1 kohaselt topeltresident, tuleb esmalt määratleda füüsilise isiku residentsus artikli 4 lõike 2 sätete kohaselt. Rakendatakse nn “tie-breaker” ehk “seoste lõhkumise” reegleid, mis sätestavad residentsuse määramise tingimused, andes eelisõiguse isikuga lähemalt seotud riigile. OECD mudellepingu artikkel 4 lõige 2 määrab, kumb lepinguriigist võib isikut maksustada kui residentsusriik ja kumb kui allikariik.

Topeltresidentsus

Kui lepinguosaliste riikide seaduste alusel ja ka artikli 4 lõike 1 alusel on füüsiline isik mõlema lepinguosalise riigi resident ehk topeltresident, võetakse tema lepinguresidentsuse väljaselgitamisel abiks eespool mainitud nn „seoste lõhkumise” reeglid, et anda residentsusjurisdiktsioon vaid ühele riigile.

Need neli kriteeriumit on:

  • kodu;
  • eluliste huvide keskus;
  • koht, kus isik tavaliselt viibib;
  • kodakondsus.

Tingimused on sätestatud hierarhilisel ehk kui esimene kriteerium ei võimalda tulemust saavutada, võetakse aluseks järgmine jne. Kui neist reeglitest residentsuse kindlakstegemiseks ei piisa, peavad lepinguosalised pädevad ametivõimud saavutama kokkuleppe vastastikuse kokkuleppemenetluse teel.

Topeltresidentsuse määramine OECD mudellepingu artikli 4 lõike 2 järgi

Artikkel 4 lõikega 2 seotud tegur

Lepinguresidentsus

a) - alaline elukoht lepinguriigis

- alaline elukoht mõlemas lepinguriigis ja eluliste huvide keskus ühes neist

b) - nagu eelnev, kuid eluliste huvide keskust ei saa kindlaks teha

- alaline elukoht puudub mõlemas riigis

c) - tavapärane viibimine mõlemas lepinguriigis

- tavapärane viibimine puudub mõlemas lepinguriigis

d) - mõlema riigi kodakondsus

- kummagi riigi kodakondsus

- vastav riik

- riik, kus asub eluliste huvide keskus

- riik, kus isik tavapäraselt viibib

- riik, kus isik tavapäraselt viibib

- riik, mille kodanik isik on

- riik, mille kodanik isik on

- riik, mis tehakse kindlaks kummagi lepinguriigi pädevate ametiisikute poolt vastastikuse kokkuleppe teel

- pädevate ametiisikute vastastikune kokkuleppe

Alaline elukoht

Alalise elukoha kriteeriumit kasutatakse sageli juhul, kui isikul on püsiv elukoht ühes riigis, kuid ta viibib mõne aja jooksul hoopis teises riigis. Peab olema selge, et isik kasutab eluruumi pidevalt ja on organiseerinud selle viisil, mis tõendab, et ta plaanib seda kasutada pikemaajaliselt ja see talle on kasutatav igal ajal. Juhuslik viibimine või põhjusega lühiajaline külastus (nt lõbu- või ärireis) ei moodusta kodu. Kodu suurus ja mugavus peavad pakkuma isikule tema elustandarditele vastavat elamist.

Ajaelement siinjuures ei ole seotud omamise ega valdamisega, vaid kodu kui sellise kasutamisega. Isiku jaoks, kes elab ühes riigis, kuid käib paaril nädalavahetusel kuus oma teises riigis asuvas korteris, ei moodusta see kindlasti elukohta. Kui kõik tema majanduslikud vahendid on teises riigis, ei saa isik kuidagi väita, et pooltühi korter võiks olla tema püsiv elukoht. Nt Taanis ei arvestata üldiselt alalise elukohana suvemaja, nädalalõpumajakest, jahimaja vms.

Kättesaadavus nõuab elukoha valdamist, mis tähendab tegelikku kasutusõigust selle üle. Järelikult ei arvestata elukoha kriteeriumi tõlgendamisel üksnes selle omamist, vaid ka füüsilist ja seaduslikku võimalust sinna siseneda, seal elada ja seda vastavalt oma vajadustele kasutada. Väidet kinnitab ka Hollandi Hoge Raad (Ülemkohus) oma otsuses, kus maksumaksja müüs oma maja pojale, kuid reaalselt tegutses ja juhtis oma elu seal edasi[4].

Eluliste huvide keskus

Kui isikul on alaline elukoht mõlemas lepinguriigis, annab mudelleping eelisõiguse riigile, kus indiviidi isiklikud ja majanduslikud suhted on lähedasemad ehk kus asub tema eluliste huvide keskus. Eluliste huvide keskust tuleb määratleda erapooletult. Isiklikud suhted hõlmavad tervet maksumaksja eluviisi:

  • perekonda;
  • sotsiaalseid, poliitilisi ning kultuurilisi suhteid;
  • samuti suhteid mingisse asja (nt erakollektsioon, talu);
  • klubi liikmelisust jms.

Majanduslikud suhted eksisteerivad tegevustega, mis on seotud tulu asukoha või selle allikaga. Alaline elukoht eeldab muuhulgas majanduslike suhete teostamist või ülalhoidmist elukohas. Iisraeli ringkonnakohus lahendas kaasuse, kus iisraellane kolis USA-sse, et avada seal oma äri, kuid pöördus 2 aasta pärast tagasi, kuna tema ettevõtlus ebaõnnestus. Kohtu arvates ei sisalda eluliste huvide kolimine teise riiki üksiktoimingut, vaid on pigem järjepidev ja jätkuv protsess. Maksumaksja subjektiivne kavatsus emigreeruda oli vastavas kaasuses minimaalse tähtsusega.[5]

Suhted ei pea olema üheaegselt nii isiklikud kui ka majanduslikud. Kui isiklikud suhted on lähedasemad ühe lepinguriigiga ja majanduslikud teisega, on määravaks fakt, kummal asukohal on maksumaksja jaoks suurem tähendus.

Maksu- ja Tolliameti praktikas alustatakse samuti eluliste huvide määratlemist isiklikest huvidest ja lõpetatakse majanduslikega. Sellisest lähenemisest hoolimata ei anta isiklikele suhetele mitte alati tugevamat õigust. Näiteks juhul, kui perekonna kogu sissetulek pärineb mujalt kui residendiriigist. Kui töökoht välisriigis on pere eksisteerimiseks määrava tähtsusega, võib väita, et elulised huvid asuvad just sissetulekuallika riigis. See küsimus kerkib üles eriti seoses ukrainlastega ja teiste isikutega, kes tulevad Eestisse tööle mahajäänud riikidest, kus tööpuudus on väga suur.

Praktikas tekitab probleeme ka noorte isikute, kellel pole veel oma perekonda, eluliste huvide määratlemine. Kui nad ka reisivad palju, võib öelda, et nende elukoht on seal, kus asub nende kohver. Tihti ei seo neid konkreetse paigaga mitte miski ja seega on nende eluliste huvide keskust väga raske või isegi võimatu kindlaks määrata. Abiks oleks siinjuures jällegi nn 3-aasta reegli Eesti siseõigusesse sissetoomine.

Koht, kus isik tavapäraselt viibib

Kui puudub võimalus teha kindlaks või on alust kahelda, kummas riigis elulised huvid domineerivad, tehakse kindlaks, kus isik tavaliselt viibib. Tavapärane tähendab, et isik teostab selles riigis oma isiklikke ja majanduslikke suhteid. Arvestama peab isiku viibimisi mitte ainult tema alalises elukohas, vaid ka peatuseid teistes kohtades samas riigis, kusjuures puudub vajadus kindlaks teha nende viibimiste põhjused.

Kui isik registreerib ennast ühest hotellist teise, tuleb samuti arvestada kõiki konkreetses riigis tehtud viibimisi. Selline situatsioon võib tihti ette tulla just noorte isikute puhul, kes reisivad palju ja kellel puudub kindel töökoht.

Kodakondsus

Kui isikul on tavapärane elukoht mõlemas riigis või pole seda kummaski, antakse eelisõigus riigile, mille kodanik ta on. Kodakondsust tõlgendatakse samuti iseseisvalt ja see viitab seaduslikule suhtele riigiga. Järelikult on kodakondsus reaalselt kontrollitav fakt.

Erinevalt teistest riikidest maksustab USA kõikide oma kodanike maailmatulu hoolimata sellest, et isik on loobunud USA residentsusest. Kodanike täielik maksustamisõigus eksisteerib ka hoolimata maksulepingutest (nii-öelda säästmisklausel).

USA kohus põhjendab oma seisukohta väitega, et kuna tema kodanikele kehtivad kasud laienevad ka üle tema territoriaalse piiri (nt kodanike kaitse ükskõik kus maailmajaos), on nende isikute maksustamine õigustatud.

Ametiisikute kokkulepe

Kui isikul on kodakondsus mõlemas lepinguriigis või pole neis kummaski, lahendavad mõlema riigi pädevad ametiisikud küsimuse vastastikuse kokkuleppe raames, järgides mudellepingu artiklis 25 sätestatud protseduurireegleid. Kui viimase kriteeriumi tõlgendamisel peaksid tekkima raskused, on maksumaksja subjektiivne õigus nõuda otsust lepinguriikide vaheliseks kokkuleppemenetluseks.

Põhja maksu- ja tollikeskuse rahvusvahelise maksustamise talituse juhtivspetsialisti Liia Rannala sõnul hetkel residentsusega tekkinud probleeme Maksu- ja Tolliametis teiste riikidega eriti ei arutata, kuna puuduvad konkreetsed kontaktid. Kõige enam on olnud kokkupuudet Soome maksuametiga, kuid tulevikus on plaanis luua tugevam side ka teiste lähiriikide – eriti Rootsi, Norra, Läti ja Leedu maksuhalduriga. Suureks takistuseks on ilmselt ka keelebarjäär, kuna lähiriikide keeled erinevad üksteisest olulisel määral.

Kui artikli 4 lõike 2 punktides a–c sätestatud kriteeriumeid ei rahuldata, tuleb rakendada muid kriteeriume. Järelikult ei ole vastavas artiklis antud reeglite loetelu põhjalik. Puudub kohustus nõustuda järgmiste kriteeriumitega.

Tiiu Albin

MTA Põhja maksu- ja tollikeskuse maksude osakonna rahvusvahelise maksustamise talituse vanemspetsialist


Tubli samm residentsuse määratlemise teel

Erki Uustalu

EML juhatuse liige

Olgugi, et maksujurisdiktsiooni ulatuse määratlemiseks on maksumaksjate residentide ja mitteresidentideks jaotamine rahvusvahelises maksuõiguses tavapärane praktika, ei tähenda see sugugi seda, et oleks välja kujunenud selged kriteeriumid, mille alusel isikuid residentideks ja mitteresidentideks jaotada. On küll selge, et ühel juhul eeldatakse isiku tugevamat seost riigiga ja teise puhul saadava tulu või tegevuse tugevamat seost riigiga, kuid kuidas see tugevam seos määratletakse, sõltub suuresti igas riigis iseseisvalt väljakujunenud praktikast.

Mida rohkem on globaalselt suurenenud isikute piiriülene liikumine ja tegevus, seda enam on tekkinud vajadus isikute residentsust selgemalt määratleda, et hoida ära isikute tulude võimalikku topeltmaksustamist või täielikku mittemaksustamist. Olgugi, et maksulepingud näevad ette topeltresidentsuse lahendamiseks oma reeglistiku, ei ole ka selle rakendamise osas riikides ühtset meelt.

Eestis on juba korduvalt esile kerkinud isiku residentsuse määratlemise juhtumeid, seda nii Eesti kodanike välisriigis töötamise või ka välisriigi kodanike pikema perioodilise viibimise tõttu Eestis. Haldus- ja kohtupraktika antud valdkonnas on senini veel väljakujunemata.

Tiiu Albin on oma töös teinud ära tänuväärse töö võimalike lahenduste analüüsimisel, tuues välja praktilisi probleeme ja otsides isikute residentsuse määratlemiseks parimaid lahendusi, seda ka teiste riikide praktikat arvestades. Mulle teadaolevalt ei ole sellel teemal Eestis veel keegi koostanud sama põhjalikku analüüsi koos rahvusvaheliste näidetega.

Kindlasti on see vaid üks samm pikal teel ja teema pakub jätkuvalt uurimiseks ainet ka tulevikus.

Kasutatud kirjandus

  1. De Broe, L, Wiman, B. 2002. International Fiscal Association. 2002 Oslo Congress. Cahiers de droit fiscal international. The Tax treatment of transfers of residence by individuals. Holland, Haag: Kluwer Law International
  2. Herman, D, Wolfson, L. 2002. Rules on Individual Residence Simplified After Israeli Tax Reform. Tax Notes International (veebiväljaanne): Doc: 2002-18827
  3. Lehis, L. 2004. Maksuõigus. Tallinn: Juura
  4. Maksu- ja Tolliameti kodulehekülg. Füüsilise isiku residentsuse määramise juhend. http://www.emta.ee/?id=1529, 22.02.2006
  5. OECD. 2003. OECD Model Tax Convention: Condensed version – January 2003. Paris: OECD
  6. OECD. 2005. OECD Model Tax Convention: Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf, 12.10.2005
  7. Staff of The Joint Committee on Taxation. 2003. U.S. House of Representatives and Senate Joint Committee on Taxation Issues Expatriation Report. Review of the Present-Law Tax and Immigration Treatment of Relinquishment of Citizenship and Long-Term Residency. Taxanalysts (veebiväljaanne): JCS-2-03
  8. The Netherlands Hoge Raad (Supreme Court). Otsus 03.10.2003 nr 37.513, http://online2.ibfd.org/cl/, 01.04.2006
  9. Tsiviilseadustiku üldosa seadus 27.03.2002 – RT I 2002, 35, 216; 2003 78, 523
  10. Tulumaksuseadus. 15.12.1999 – RT I 1999, 101, 903; RT I 2006, 28, 208
  11. United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries. United Nations: 2001, New York
  12. Vogel, K.1997. Klaus Vogel on Double Taxation Convention. Third Edition. Holland, Haag: Kluwer Law International Ltd

Toimetuselt: Samal teemal on MaksuMaksjas 8 aastat tagasi ilmunud Erki Uustalu artikkel „Siseriiklik residentsus versus maksulepingu residentsus“ [MaksuMaksja 11(21), lk 26–27]. Autori hinnangul pole residentsuse määramise valdkonnas varasemaga võrreldes midagi eriti muutunud.



[1] Tegemist on autori kokkuvõttega oma auhinnatud uurimusest “Füüsilise isiku residentsuse määramine maksulepingutest lähtuvalt“. Uurimistöö täisversioon on kättesaadav EML raamatukogus Tallinnas Ahtri 6a. – toim märkus

[2] OECD Model Tax Convention. 2005. Articles of the Model Convention with Respect to Taxes on Income and on Capital. http://www.oecd.org/dataoecd/50/49/35363840.pdf, 12.10.2005.

[3] Rahandusministeerium. Eesti tulu- ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise ning maksudest kõrvalehoidumise takistamise lepingud. http://www.fin.ee/?id=3634, 07.08.2006.

[4] Hoge Raad (Supreme Court). Otsus 03.10.2003 nr 37.513

[5] Herman, D., Wolfson, L. 2002. Rules on Individual Residence Simplified After Israeli Tax Reform. Tax Notes International (veebiväljaanne): Doc:2002-18827.

  Print article Send article

| EML © 2006 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo