Maksumaksja portaal - Käibemaksuteemaline lahend Riigikohtus – väärtusjurisprudentsi võit! Hiie Õunpuu - 2005 > veebruar (nr 2) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2005 > veebruar (nr 2) > Käibemaksuteemaline lahend Riigikohtus – väärtusjurisprudentsi võit! Hiie Õunpuu
Käibemaksuteemaline lahend Riigikohtus – väärtusjurisprudentsi võit! Hiie Õunpuu

Riigikohtu halduskolleegium tegi käesoleva aasta 19. jaanuaril käibemaksuküsimuses värske lahendi.[1] Kohtuotsus käsitles kuni 2004. a 1. maini kehtinud käibemaksuseadust – asjaolu, mis aga karvavõrdki ei vähenda teema aktuaalsust. Käesolev artikkel toob lugejani kohtu olulisemad seisukohad.

Riigikohus andis vastuse põhilisele küsimusele: „Kas ettevõtjal, kes registreeriti tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks, on õigus maha arvata tagasiulatuvalt maksukohustuslaseks registreerimise päeva ja maksukohustuslaseks registreerimise otsuse tegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu?”

Kaebajaks oli antud maksuvaidluses füüsilisest isikust ettevõtja, aga olulisi järeldusi saavad kohtuotsusest enda jaoks teha kõik käibemaksukohustuslased. Riigikohus nimelt tühistas isikule tehtud maksotsuse ja madalama astme halduskohtute otsused.

Kui isik tegeleb ettevõtlusega, siis varem või hiljem võib saabuda moment, et kalendriaasta algusest arvates ületab tema maksustatav käive 250 000 krooni piiri. Seadus paneb ettevõtjale sellisel juhul kohustuse registreerida end käibemaksukohuslaseks. Registreerimisega kaasneb õigus oma ettevõtluse (maksustatava käibe) tarbeks tehtud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata ja kohustus oma väljundkäive käibemaksuga maksustada.

Kõnealuses maksuasjas oli FIE jätnud end õigeaegselt registreerimata. Sellises olukorras on maksuhalduril õigus isik tagasiulatuvalt maksukohustuslaseks registreerida. Nii juhtuski, et 2003. a sügisel registreeris maksuhaldur FIE käibemaksukohustuslaseks alates 2002. a juulist. Samuti nõuti ettevõtjalt sisse käibemaksu summa (ja maksuvõla intressid), mis tal oleks tulnud selle perioodi eest tasuda.

Kuigi isik oli kohustatud tolle perioodi eest käibemaksu riigile tasuma (väljundkäibe), ei lubatud tal oma kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata.

Käibemaksuseaduse säte (KMS § 11 lg 2), millele maksuhaldur oma maksuotsuses tugines, oli järgmine: „Käesoleva seaduse § 9 lõike 5 alusel[2] registreeritud maksukohustuslasel on õigus teha käesoleva seaduse §-s 20 lõikes 1 nimetatud mahaarvamisi maksuameti otsuse tegemise kuupäevast alates ning § 9 lõike 6 alusel registreeritud maksukohustuslasel maksuameti esialgse otsuse tegemise kuupäevast alates.”

Ka halduskohus leidis, et tegu on seaduse korrektse ja õiglase tõlgendamisega ja asus seisukohale, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse andmine antud FIEle looks registreerimiskohustust rikkunud ettevõtjale eeliseid võrreldes õigeaegselt registreerinud ettevõtjatega. Ettevõtja seda seisukohta aga ei jaganud ja esitas maksuotsuse peale kaebuse kohtule põhjendusega, et KMS § 11 lg 2 tuleb tunnistada põhiseadusevastaseks.

Asjas algas vaidlus selle üle, kas ettevõtjal, kes registreeriti tagasiulatuvalt käibemaksukohustuslaseks, on õigus maha arvata tagasiulatuvalt maksukohustuslaseks registreerimise päeva ning maksukohustuslaseks registreerimise otsuse tegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu.

Maksuhalduri ja kohtute tõlgenduse kohaselt keelab kuni 2004. a 1. maini kehtinud käibemaksuseaduse § 11 lg 2 ettevõtja tagasiulatuval registreerimisel sisendkäibemaksu mahaarvamise selle perioodi eest, mis eelneb registreerimisotsuse tegemisele.

Madalama astme kohtud leidsid, et sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld on kohane ja vajalik abinõu kutsumaks korrale ettevõtjaid, kes ei käitu õiguskuulekalt ega registreeri ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslaseks, kui nende käive ületab registreerimiseks kohustusliku piirmäära.

Riigikohus aga asus seisukohale, et käibemaksu kumuleerumisel ei tohi mingil juhul olla karistavat eesmärki. Halduskolleegium märkis veel, et ettevõtja tagasiulatuv käibemaksukohustuslaseks registreerimine tekitab ettevõtjale mitmeid ebasoodsaid tagajärgi ka siis, kui sisendkäibemaksu mahaarvamist ei piirata.

Ettevõtja peab tagasiulatuvalt parandama ostjatele esitatud arveid, tuues arvetel välja käibemaksu ning märkides arvel oma käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. Kui ostjad ei nõustu arvetel näidatud summade suurendamisega käibemaksu võrra, tekib ettevõtjal veel täiendav kulutus, millega kauba või teenuse müümise ajal ei arvestatud. Ettevõtja peab tagasiulatuva registreerimise korral maksma ka intressi käibemaksukohustuse mitteõigeaegse täitmise eest.

Lisaks eelnimetatule annab maksukorralduse seaduse (MKS) § 154 võimaluse karistada rahatrahviga neid ettevõtjaid, kes ennast õigeaegselt käibemaksukohustuslasena ei registreeri.

Riigikohtu halduskolleegium leidis, et KMS § 11 lõiget 2 on võimalik tõlgendada nii, et oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine ja järgitaks enne ja pärast nimetatud sätteid kehtinud regulatsioonide põhimõtteid.[3] Halduskolleegium ei pidanud vajalikuks tõlgendada KMS § 11 lõiget 2 maksukohustuslase õigusi piiravana ja maksustamispõhimõtetega vastuolus oleva erandina.

Halduskolleegium leidis veel, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus seab ettevõtjad võrdsesse olukorda ja selle õiguse piiramine paneks ettevõtja teistega võrreldes ebasoodsasse olukorda.

Riigikohtu halduskolleegium rõhutas veel, et maksustamine peab toimuma maksumaksja maksevõimelisusest lähtuvalt ega tohi sõltuda tegudest, mis jäävad väljapoole maksuõigussuhte aluseks olevat teokoosseisu. Isegi kui saaks aktsepteerida maksustamise karistavat eesmärki, oleks selline sisendkäibemaksu mahaarvamise keeld ilmselgelt ebaproportsionaalne võrreldes toimepandud teoga.

Samuti tegeles kolleegium selles lahendis küsimusega, millal siiski on õigustatud sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangud. Piirang on õigustatud nt siis, kui kulutus ei ole seotud ettevõtja maksustatava käibega.

Käesoleval juhul aga ei olnud vaidlust selle üle, et kulutused, millelt ettevõtja soovis sisendkäibemaksu maha arvata, poleks ettevõtlusega seotud. Puudus vaidlus ka tehingute toimumise ja müüjate tuvastamise osas, samuti ei olnud maksumaksjale ette heidetud kaasaaitamiskohustuse või arvepidamiskohustuse rikkumist.

Riigikohus märkis ka seda, et on oma lahendites korduvalt rõhutanud, et käibemaks on tarbijat, mitte ettevõtjat koormav maks: “Lisandväärtuse maksuna rakendatava mittekumuleeruva käibemaksu põhitunnuseks on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Sellega tagatakse, et kaupade ja teenuste tarbimine ettevõtluse tarbeks poleks maksustatud käibemaksuga ning et ei tekiks käibemaksu kumuleerumist. /.../ Kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist.

Kui piiratakse sisendkäibemaksu mahaarvamist ettevõtluses kasutatavate kaupade soetamisel ning ei vabastata samaaegselt nende kaupade müüki käibemaksust, siis sellise kauba omahind suureneb mahaarvamata käibemaksu võrra ning kaup muutub konkurentsivõimetuks, sest ta on vähemalt osaliselt mitmekordselt käibemaksuga koormatud.”

Riigikohus kordas ka juba oma varem rõhutatud seisukohti, et ainuüksi võitluse tõhustamine ulatuslike käibemaksupettustega ei saa õigustada sisendkäibemaksu mahaarvamise keeldu, mille tulemuseks on käibemaksu kumuleerumine ning et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu.

Riigikohtu halduskolleegium leidis, et seadust oli võimalik tõlgendada nii, et oleks välistatud käibemaksu kumuleerumine. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kehtib ettevõtja tagasiulatuva registreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi suhtes ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust saab hakata kasutama alates maksukohustuslasena registreerimise otsuse tegemise päevast.

Halduskolleegium asus seisukohale, et KMS § 11 lõiget 2 peab tõlgendama koostoimes KMS § 11 lõikega 1 ja lähtuvalt KMS §-st 1 tulenevast lisandunud väärtuse maksu põhimõttest nii, et KMS § 11 lg 2 ei keela käibemaksu mahaarvamist, vaid nihutab sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kasutamise hilisemale ajale.

Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus kehtib ettevõtja tagasiulatuva registreerimise otsuse tegemisele eelnenud perioodi suhtes, kuid erinevalt KMS § 11 lõikes 1 sätestatud üldreeglist saab sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust hakata kasutama alates maksukohustuslasena registreerimise otsuse tegemise päevast. Seega saab registreerimise päeva ja registreerimisotsuse tegemise päeva vahelise perioodi sisendkäibemaksu maha arvata alles neil maksustamisperioodidel, mis järgnevad maksuameti otsuse tegemisele.

Kokkuvõtteks võib tõdeda, et Riigikohtu halduskolleegium on taas rikastanud Eesti kohtupraktikat maksuküsimuse tõlgendamisega lähtuvalt maksustamise põhiprintsiipidest. Käibemaks maksustab lisandunud väärtust ega koorma reeglina ettevõtjat, vaid lõpptarbijat, ning käibemaksu kumuleerumine on lubamatu.

Samuti on mindud mõistlikku teed, andes juhtnöör seadusesätte tõlgendamiseks põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamise asemel. Selle vaidluse võitjaks võib end söaka maksumaksja kõrval lugeda kindlasti ka Eesti kohtupraktika.

 

Hiie Õunpuu

EMLi jurist



[1] Lahend nr 3-3-1-73-04, kõik kõrgeima kohtu lahendid on vabalt saadaval Riigikohtu kodulehel www.nc.ee

[2] KMS § 9 lõike 2 sisuks on, et kui maksuhalduril on andmeid, et isikul on tekkinud 250 000 ulatuses maksustatav käive, aga ta ei ole end registreerinud, registreerib maksuhaldur isiku omal algatusel.

[3] Enne 1. jaanuari 2002 kehtinud käibemaksuseaduses ja ka alates 1. maist 2004 kehtivas seaduses ei ole sellist sisendkäibemaksu mahaarvamise piirangut, nagu oli sätestatud 2002. a kuni 2004. a 1. maini kehtinud KMSis.

  Print article Send article

| EML © 2006 - 2019 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo