Maksumaksja portaal - Käibemaksuseaduse muudatused. Ain Veide - 2014 > veebruar (nr 2) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2014 > veebruar (nr 2) > Käibemaksuseaduse muudatused. Ain Veide
Käibemaksuseaduse muudatused. Ain Veide

KMD INF vormi kehtestamisega seotud uudiste virvarris võis jääda tähelepanuta, et 1. märtsil 2014 jõustub terve rida käibemaksuseaduse (KMS) muudatusi.[1] Nimelt võttis Riigikogu 29. jaanuaril vastu järjekordse käibemaksuseaduse muutmise seaduse (eelnõu 506 SE), mille on nüüdseks ka president välja kuulutanud, erinevalt ühest teisest käibemaksuseaduse muutmise seadusest, mis on läinud teisele ringile.[2] Alljärgnevalt tutvustan lugejatele pikemalt mõnda olulisemat muudatust.

Sisendkäibemaksu tagastamine teenustelt

Muudatused KMS §-s 29 pakuvad huvi neile ettevõtjatele, kes on pidanud mingil põhjusel ostma teenuseid ja põhivara enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist ja on jäänud käibemaksukulu kandjaks, sest käibemaksu ei lubatud pärast registreerimist sisendkäibemaksuna maha arvata. Tegemist on igati vajaliku muudatusega. Uus regulatsioon võimaldab saada tagasi enne registreerimist tehtud ostudelt makstud käibemaksu pärast registreerimist, kui eksisteerib otseselt või kaudselt seos maksustatava käibega. See tähendab teenuste puhul „lattu“ ostetud teenuste maksustatavat edasimüüki pärast registreerimist. Praegu kehtib sarnane võimalus vaid kaupade suhtes, mida osteti enne registreerimist kas edasimüügiks (kaup laos) või tootmissisendiks (uute kaupade tootmiseks). Muudatus teenuste sisendkäibemaksu osas tuli päevakorda, kuna Riigikohus viitas, et praegune regulatsioon võib olla vastuolus käibemaksudirektiiviga.[3]

Sisendkäibemaksu tagastamine põhivaralt

Põhivara ostul makstud käibemaksu osas leevendatakse praegust tagastamise sätet (KMS § 29 lg 5), sest edaspidi on lubatud käibemaksu tagastamine ka olukorras, kus põhivara oli võetud reaalselt kasutusse juba enne registreerimist. Praegu kehtib nimelt reegel, mille kohaselt enne registreerimist ostetud põhivaralt makstud käibemaksu ei saa pärast registreerimist maha arvata, kui enne registreerimist oli põhivara võetud „aktiivsesse kasutusse“.[4] Seadme proovikatsetus oli siiski Rahandusministeeriumi hinnangul võimalik. Enne registreerimist kasutusele võetud põhivarade ostult käibemaksu täies ulatuses mittetagastamine ei olnud aga millegagi põhjendatud olukorras, kus pärast registreerimist osales põhivara tootmissisendina maksustatava käibe genereerimisel. Ilmselt saadi aru sellise piirangu vastuolust käibemaksudirektiiviga, kuigi seaduse seletuskiri selles küsimuses vaikib.

Mahaarvamise aeg

Kui teenuste puhul tekib käibemaksu tagastusnõue sellel maksustamisperioodil, mil enne registreerimist ostetud teenused maksustatavalt edasi müüdi, siis põhivara puhul tekib tagastusnõue sisendkäibemaksu korrigeerimisperioodi jooksul kalendriaasta viimasel maksustamisperioodil, lähtuvalt põhivara tegelikust maksustatava käibe tarbeks kasutusest. Korrigeerimisperiood on sõltuvalt põhivara kasutuseast kas viie või kümne aasta pikkune.

Küsitav on, kas on põhjendatud selline regulatsioon, kus tagastusnõue tekib alles teenuste edasimüügi deklareerimise kuus, mitte aga koheselt esimesel maksustamisperioodil pärast käibemaksukohustuslaseks registreerimist. See loob ebavõrdse olukorra, sest registreeritud käibemaksukohustuslane saab ostetud teenustelt käibemaksu maha arvata sisendkäibemaksuna teenuste saamisel koheselt, algselt registreerimata maksumaksja peab aga kannatama ja ootama maksustamisperioodi, mil toimub ostetud teenuste edasimüük. Teenuste edasimüük aga ei pruugi alati toimuda koheselt registreerimisjärgselt. Õigem oleks olnud põhimõte, kus käibemaksu tagastusnõue tekib esimesel maksustamisperioodil pärast registreerimist. Tõenäoliselt oli eesmärgiks vähendada võimalusi kuritarvitada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (deklareeritakse küll sisendkäibemaks, kuid teenust edasi ei müüda ja käibemaksukohustust ei teki).

Regulatsioon ei ole täiuslik

Uus regulatsioon ei ole kahjuks täiuslik ega lahenda kõiki elulisi olukordi, sest arvesse pole võetud asjaolu, et ostetud teenuseid ei müüda alati edasi samal kujul, s.o. teenustena, vaid teenus võib „muunduda“ ka kaubaks — näiteks nahatöökoda pakub töötlemisteenust ja sellise teenuse ostja müüb edasi juba valmistooteid. Samuti võivad ostetud kaubad muutuda omakorda teenuse sisendiks — näiteks restoran ostab toidutegemiseks toorainet ja müüb edasi toitlustusteenust. Seetõttu ei saa välistada edaspidiseid maksuvaidlusi, kui MTA jääb tõlgendamisel sõnastuse piiridesse.

Näide põhivara kohta

Tegevust alustav ettevõtja ostis tööpingi hinnaga 5000 eurot + käibemaks 2014. aasta jaanuaris ja ta registreeritakse käibemaksukohustuslaseks käibe piirmäära ületamise tõttu 1. juulist 2014. Tööpink võeti põhivarana aktiivsesse kasutusse juba enne registreerimist ja seda kasutatakse üksnes selliste toodete valmistamiseks, mille müük on käibemaksuga maksustatav. Enne registreerimist müüdi tooteid maksuvabalt, pärast registreerimist maksustatavalt.

Sisendkäibemaks 1000 eurot jagatakse viieks osaks, kuna sisendkäibemaksu korrigeerimisperiood on vallasvara osas viis aastat.

Esimene korrigeerimisperiood lõpeb 31.12.2014 ja käibemaksu tagastusnõue kajastatakse 2014. aasta detsembri käibedeklaratsioonis summas 100 eurot (1/2*1/5*1000), kuna periood enne registreerimist loetakse maksuvaba käibe tarbeks kasutamiseks. Järgnevate korrigeerimisperioodide lõpul tekib tagastusnõue summas 200 eurot. Kokku saab maha arvata 900 eurot. Kui põhivara enne käibemaksukohustuslaseks registreerimist „aktiivsesse kasutusse“ ei oleks võetud, siis peaks tagastusnõue esimese korrigeerimisperioodi lõppedes tekkima 200 euro ulatuses.

Praegune regulatsioon:

(5) Maksukohustuslasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu, välja arvatud põhivara, nende võõrandamiseks või võõrandatavate kaupade tootmiseks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil, mil need kaubad maksustatava käibena võõrandati. Enne isiku maksukohustuslasena registreerimist soetatud põhivara sisendkäibemaks on õigus maha arvata, võttes arvesse käesoleva seaduse § 32 lõikes 4 sätestatut, üksnes juhul, kui isik ei ole seda põhivara kasutanud enne maksukohustuslasena registreerimist.

Uus regulatsioon:

(5) Maksukohustuslasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu, välja arvatud põhivara, nende võõrandamiseks või võõrandatavate kaupade tootmiseks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil, kui need kaubad maksustatava käibena võõrandati.

(51) Maksukohustuslasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva saanud teenuseid, on õigus maha arvata nende teenuste sisendkäibemaks maksustamisperioodil, kui neid teenuseid maksustatava käibena edasi osutati.

(52) Enne isiku maksukohustuslasena registreerimist soetatud põhivara sisendkäibemaks on õigus maha arvata, võttes arvesse käesoleva seaduse § 32 lõikes 4 sätestatut.

Käibemaksukohustuslaseks registreerimise otsuse tegemise aeg pikeneb

KMS § 20 tehakse kaks muudatust. Kui praegu tuleb otsus registreerimise (või mitteregistreerimise) kohta teha kolme tööpäeva jooksul, siis edaspidi on selleks ette nähtud viis tööpäeva. See üldreeglina tähendab, et otsuse saab tegelikult kätte kaheksa kalendripäevaga, sest menetlusperioodi sisse jääb nädalavahetus ja lisandub juurde üks tööpäev otsuse teatavaks tegemiseks. Kuna otsus jõustub tagasiulatuvalt registreerimiskohustuse tekkimise päeva seisuga, siis negatiivset efekti pikenenud menetlusperioodist maksumaksja jaoks ei teki. Võrreldes muude liikmesriikidega on ka uus menetlusperiood väga lühike.

Kui maksuhaldur nõuab pärast avalduse saamist täiendavaid tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta, siis nihkub otsuse tegemine edasi. Vabatahtliku registreerimise korral on tõenäoline, et maksuhaldur teeb täiendavate tõendite saamiseks korralduse.

Täpsustatakse registreerimise aluseid

Käibemaksukohustuslaseks vabatahtliku registreerimise aluseid laiendatakse. Praegu kehtib reegel, et isik võib esitada maksuhaldurile avalduse registreerimiseks ka siis, kui tal pole veel registreerimiskohustust tekkinud. Seega võib ettevõtja taotleda registreerimist juba majandustegevuse alustamisel või enne maksustava käibe piirmäära (16 000 eurot) ületamist. Selline sõnastus jättis aga lahtiseks[5], kas registreerimine on võimalik ka olukordades, kus käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustus seaduses puudub, kuid registreerimine oleks ettevõtjale siiski kasulik või vajalik.

Näiteks kauba eksport Eestist, mille puhul rakendatakse käibemaksu nullmäära, ei tekita käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustust, kuid registreerimine võimaldab kiiremini saada tagasi käibemaksu, mida eksportija maksis eksporditava kauba ostmisel Eestis, sest see käibemaks on võimalik sisendkäibemaksuna maha arvata käibedeklaratsioonis. Tagastusnõue täidetakse üldreeglina 30 päeva jooksul. Kui registreerimine poleks võimalik, siis peaks välismaine ettevõtja taotlema Eestis makstud käibemaksu tagastamist elektroonilise tagastamismenetluse kaudu, mis võtaks oluliselt rohkem aega raha tagasisaamiseks. KMS § 20 lõike 2 täiendamine teeb ühemõtteliselt võimalikuks käibemaksukohustuslaseks vabatahtliku registreerimise seoses kauba ekspordiga.

KMS § 19 sätestab käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustuslikud alused viitega KMS § 1 lg 1 punktides 1 ja 3 nimetatud käibemaksu objektidele. Sellest järeldub, et käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustust ei teki seoses kauba ühendusesisese soetamisega Eestis, sest puudub viide eeltoodu sätte punktile 5, mis sätestab käibemaksu objektina kauba ühendusesisese soetamise. Teisisõnu, Eestis on käibemaksukohustuslaseks registreerimine seotud maksustatava käibe tekkega, mitte aga kauba soetamisega teisest liikmesriigist.

Eesti number on vajalik

Samas on Eesti käibemaksukohustuslase number teatud olukordades vajalik teise liikmesriigi käibemaksukohustuslasele. Esiteks juhul, kui müügitehingut ei toimu ja oma kaup toimetatakse teisest liikmesriigist Eestisse, näiteks ajutiseks ladustamiseks. Sellele võib järgneda ostja leidmisel kunagi hiljem siseriiklik müügitehing. Teiseks juhul, kui toimub müügitehing ja selle tulemusena toimetatakse teise liikmesriigi käibemaksukohustuslasest ostjale kaup muust liikmesriigist Eestisse, näiteks ajutiseks ladustamiseks. Mõlemal juhul toimub kauba ühendusesisene soetamine Eestis.

Kui käibemaksunumber kauba sihtkoha liikmesriigis (Eestis) puudub, siis ei saa kauba toimetaja deklareerida kauba ühendusesise käibe aruandes oma kauba toimetamist ühest liikmesriigist teise ehk ühelt numbrilt teisele numbrile, kuigi selline kohustus eksisteerib. Maksunduslikult võib see tähendada teise liikmesriigi käibemaksukohustuslase jaoks nullmäära rakendamise keeldu ehk kohustust arvestada ja maksta käibemaksu (sõltub vastava liikmesriigi seadusandlusest). Vastupidises olukorras, kui kauba teekond algaks Eestist ja ladustamine toimuks näiteks Soomes, ei saaks oma kauba teise liikmesriiki toimetaja rakendada nullmäära KMS § 15 lg 1 punkti 2 alusel, kui tal puudub Soomes kehtiv registrinumber — mis tekitaks ootamatu olukorra, kus kauba maksumuselt tuleb arvestada ja maksta Eesti käibemaksu. See sunniks oma kauba toimetajat taotlema Soomes käibemaksunumbrit.

Kui toimus müügitehing ja kaup toimetati selle raames teise liikmesriigi käibemaksukohustuslasest ostjale Eestisse, saab ostja Eesti käibemaksukohustuslase numbri puudumisel anda müüjale talle asukohariigis omistatud käibemaksukohustuslase numbri. Müüja saab selle alusel deklareerida ühendusesisese käibe sellele numbrile. Ostja omakorda võib ühendusesisese soetamise deklareerida mitte kauba toimetamise sihtkohariigis (Eestis), vaid asukohariigis, sest kuskil tuleb ju soetamine deklareerida. Samas võib selle tulemusel tekkida ostjal käibemaksukohustus, sest asukohariik ei pruugi lubada arvestatud käibemaksu mahaarvamist sisendkäibemaksuna.[6]

Selleks et teise liikmesriigi käibemaksukohustuslane saaks vajaduse korral taotleda Eestis toimuva kauba ühendusesisese soetamise deklareerimiseks Eesti käibemaksukohustuslase numbrit, täiendataksegi KMS § 20 lõiget 2 alljärgneva registreerimise alusega: kauba maksuvaba ühendusesisese soetamise korral. Kuna piiratud käibemaksukohustuslaseks registreerimine ei anna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, siis sellise maksuõigusliku staatuse omandamine teise liikmesriigi ettevõtjale huvi ei paku. Praegu võiks maksuhaldur formaalse tõlgendamise korral keelduda käibemaksukohustuslaseks registreerimisest, kui kauba ühendusesisesele soetamisele Eestis ei järgne mitte kauba ühendusesisene käive Eestist, mis on kohustusliku registreerimise aluseks, vaid pöördmaksustamisele kuuluv siseriiklik käive, sest iga täiendava numbri väljaandmine suurendaks registri haldamise koormust. Selline lähenemine poleks aga kooskõlas käibemaksudirektiivi registreerimisalaste sätetega.

Miks maksuvaba soetamine?

Siinjuures võib küsida, miks on registreerimise alusena mainitud just maksuvaba ühendusesisene soetamine, mitte aga maksustatav soetamine. Kauba ühendusesisene soetamine on välisriigi maksukohustuslase jaoks maksuvaba KMS § 18 punkti 3 kohaselt, kui on täidetud KMS § 35 lõikes 1 sätestatud käibemaksu tagastamise tingimused.[7] Üldreeglina on käibemaksu tagastamise tingimused täidetud, kui soetaja näol on tegemist sellise ettevõtjaga, kes on oma asukohariigis registreeritud tavapäraseks käibemaksukohustuslaseks. Kui käibemaksu tagastamise tingimused ei oleks täidetud, siis tekiks välisriigi maksukohustuslasel maksustatav ühendusesisene soetamine ja seetõttu hoopis kohustus registreerida end Eestis piiratud käibemaksukohustuslaseks.[8] See toob kaasa käibemaksukulu, sest piiratud käibemaksukohustuslane ei oma õigust soetamiselt arvestatud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata.

Seega, üldreeglina on välisriigi maksukohustuslase jaoks Eestis toimuv kauba ühendusesisene soetamine maksuvaba. Kuna maksuvaba soetamine registreerimiskohustust ei tekita, siis käibemaksukohustuslaseks vabatahtliku registreerimise alusena maksuvaba ühendusesisese soetamise sätestamine on igati asjakohane.

Kreeditarve ja lootusetu nõue

Vastuvõetud seaduse seletuskirjas kommenteerib Rahandusministeerium muudatust alljärgnevalt: Muudatusega täpsustatakse sätte sõnastust. Kreeditarve alusel korrigeeritakse tehingu või toimingu väärtust pärast käibe toimumist kas tehingu tühistamise, näiteks kauba tagastamise, või kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu, mis võib toimuda näiteks kvaliteedi mittevastavuse ilmnemisel. Eesmärgiks on sätte täpsustamine, et maksejõuetu kauba või teenuse saaja korral ei lubata korrigeerida kreeditarve esitamisel deklareeritud käivet, et vähendada tekitatud kahju käibemaksu võrra. Kauba või teenuse eest saamata jäänud tasu, sealhulgas käibemaksu sissenõudmiseks on muud regulatsioonid, näiteks täitemenetlus ja pankrotimenetlus.

Praegune regulatsioon:

(7) Kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta.

Uus regulatsioon:

(7) Kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kauba või teenuse hinna vähendamise tõttu kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastavad nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Kreeditarvet võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta. Sätet ei kohaldata, kui kreeditarve on esitatud kauba või teenuse eest osalise või täieliku tasumata jätmise tõttu.

Muudatuse tagajärg

Muudatuse tagajärjeks on otsene ja sõnaselge keeld esitada pärast 1. märtsi 2014 maksejõuetule võlgnikule kreeditarve eesmärgiga vähendada eelnevalt deklareeritud käivet ja sellelt arvestatud käibemaksu. KMS § 29 lõikes 7 praeguses redaktsioonis selline keeld puudub. Kreeditarve maksubaasi korrigeerimise instrumendina on edaspidi lubatud vaid siis, kui pärast käibe deklareerimist antakse ostjale ostuboonuseid või kvaliteediprobleemide tõttu vähendatakse algset müügihinda. Maksupoliitiliselt on sellise muudatuse tegemine kindlasti samm tagasi, sest valdav enamus EL liikmesriike[9], sh kõik Eesti naabrid, on läinud vastupidist teed ja aktsepteerinud, et käibemaksukahju ei pea maksejõuetu kliendi puhul jääma ettevõtja kanda, ja kindlaks määranud konkreetsed tingimused korrigeerimise teostamiseks.

Rahandusministeeriumi arvates tuleneb selline keeld kreeditarve olemusest ja raamatupidamislikust käsitlusest — seetõttu viidataksegi seletuskirjas, et muudatuse eesmärgiks on sätte täpsustamine. Kreeditarve olemusest või raamatupidamislikust käsitlusest ei saa praeguse sätte sõnastuse alusel tuletada otsest keeldu vähendada käibemaksuarvestuses müügilt arvestatud käibemaksu lootusetu deebitori puhul. Näiteks autori info kohaselt on Itaalias, Belgias ja Hispaanias nn kreeditarve (credit note, corrective document, rectifying invoice) peamiseks alusdokumendiks arvestatud käibemaksu korrigeerimiseks, kui maksumaksjal tekib õigus vähendada arvestatud käibemaksu. Kui kreeditarvega ei saaks maksubaasi või käibemaksukohustust vähendada, siis poleks vaja ju ka keelava iseloomuga muudatuse tegemist.

Kas muudatus on täpsustus või on täpsustus muudatus?

Käibemaksudirektiivi art 90 lõike 1 kohaselt on maksubaasi vähendamine „osalise või täieliku mittetasumise“ korral põhireegel (imperatiivne shall säte), millest liikmesriik võib teha erandi lõike 2 kohaselt. Põhireegli kasutamiseks peaks liikmesriik sätestama tingimused — millal tekib õigus maksubaasi vähendada, mis dokument on aluseks maksubaasi vähendamiseks, kas ostja peab vähendama mahaarvatud sisendkäibemaksu, tõendamiskoormuse ulatus jms, et vältida maksubaasi vähendamisega seotud võimalikke kuritarvitusi.

Käibemaksudirektiivi artikkel 90:

1. Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust (the taxable amount shall be reduced) sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.

2. Täieliku või osalise mittetasumise korral võivad liikmesriigid lõikest 1 erandi teha.

KMS § 29 lõikes 7 puuduvad praegu maksubaasi vähendamise spetsiifilised tingimused seoses maksejõuetu deebitori käibemaksu ümberarvestamisega. Eksisteerib üksnes üldine tingimus, mis puudutab kreeditarvete esitamist — esitatav kreeditarve peab viitama konkreetsele arvele, mida krediteeritakse, ja tagatud peab olema korrigeerimise üheaegsus (selles kuus, kus müüja kreeditarve alusel vähendab käibemaksukohustust, peaks ka ostja vähendama mahaarvatud sisendkäibemaksu).

Sellest tulenevalt tekib küsimus — kui spetsiifilised tingimused maksubaasi vähendamiseks seoses lootusetu nõudega puuduvad, kas maksumaksja võiks selle asemel kohaldada kreeditarvete esitamisele ette nähtud üldisi tingimusi? Autori hinnangul võiks kohaldada küll üldiseid tingimusi, sest muidu poleks eeltoodud põhireeglit (direktiivi art 90 lg 1) võimalik kohaldada ja ettevõtja muutuks käibemaksu kogujast ja riigile edastajast tegelikuks käibemaksukoormuse lõppkandjaks ehk tarbijaks.

Nii nagu sisendkäibemaksu mahaarvamise alusetu keeld tekitab käibemaksu kumuleerumist, nii tekitab seda ka arvestatud käibemaksu ümberarvestamise keeld lootusetult nõudelt või ümberarvestamise spetsiifiliste tingimuste sätestamata jätmine. Kui arvestatud käibemaksu ei saaks korrigeerida, siis tekiks ettevõtjal vajadus suurendada lootusetu nõude käibemaksuosa võrra järgnevate müükide hinda, et katta tekkinud käibemaksukahju. Seega on kumuleerumise tõenäoliseks tulemuseks kõrgem müügihind, sest vastasel korral peaks ettevõtja katma selle oma kasumi arvelt (või kui kasum puudub, siis võtma laenu käibemaksu tasumiseks). Kumuleerumine pole kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega ja kumulatsiooni juhtumeid tuleb Eesti kohtupraktika kohaselt vältida maksimaalselt.[10] Sama põhimõte on aluseks ka Euroopa Kohtu käibemaksulahendites. Kui arvestatud käibemaksu ei saaks ümber arvestada, läheks see vastuollu käibemaksu kui kaudse maksu põhimõttega — kui tarbija, keda maks koormama peaks, jätab ostu eest tasumata, siis muutuks käibemaks müüjale otseseks maksuks, mis tekitab talle lisakulu. Seeläbi muutuks ettevõtja, kes peaks olema käibemaksu koguja staatuses, tarbijaks ja ise maksukoormuse kandjaks.

Mida peaks maksumaksja jälgima

Maksumaksja, kes kasutas enne 1. märtsi võimalust korrigeerida lootusetu nõude käibemaksu kreeditarvega, pidi jälgima, et nõude lootusetus oli igatpidi kindel. Sellisele järeldusele saab jõuda muudes liikmesriikides arvestatud käibemaksu kohta sätestatud tingimuste alusel — põhiline tingimus on, et nõue kliendi vastu oleks de facto ja ka de jure lootusetu. Sellisele olukorrale vastab üldreeglina deebitor, kes on de jure pankrotistunud ja selline nõue, mis on de facto osaliselt või täielikult lootusetu (seda saab küsida pankrotihaldurilt).

Seega, spetsiifiliste tingimuste puudumisel võis maksumaksja kohaldada lootusetu nõude osas kreeditarve esitamise üldisi tingimusi. Kuna kreeditarve puhul eeldatakse korrigeerimise üheaegsust müüja ja ostja puhul, siis siit saaks ka järeldada, et kreeditarvet ei saanud esitada sellisele ostjale, kes on äriregistrist või käibemaksukohustuste registrist kustutatud.

Maksumaksja pidi kreeditarvel viitama anchorkonkreetsetele arvetele, mida sooviti krediteerida (sh ka krediteerimise ulatus — kas täielik või osaline), ja säilitama tõendid, mille alusel saaks vajadusel tõendada kreeditarvete edastamist võlgnikule.

Huvipakkuv eelotsusetaotlus

Maksuvaidluse korral on tähtis ka see, et Eesti kohtud peavad tõlgendama Eesti käibemaksuõigust võimalikult suures ulatuses Euroopa Liidu õiguse sõnastust ja eesmärki arvestades. Sellise järelduse aluseks on Riigikohtu lahendid.

Euroopa Kohus on võtnud hiljuti menetlusse Ungari kohtu esitatud eelotsusetaotluse, mis puudutab käibemaksudirektiivi art 90 lõigete 1 ja 2 kohaldamist seoses lootusetu nõude käibemaksu ümberarvestamise ja tagasiküsimisega. Eelotsusetaotluses esitatud küsimustele lähitulevikus Euroopa Kohtu antavad vastused omavad kindlasti tähtsust ka KMS § 29 lõike 7 varasema redaktsiooni tõlgendamisel vaidluse korral, sest meie olukord on sarnane Ungari olukorraga.

Kohtuasi C-337/13

Eelotsuse küsimused

1. Kas 31. detsembrini 2010 kehtinud 2007. aasta CXXVII seaduse käibemaksu kohta § 77 lõiked 1 ja 2 on kooskõlas nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi: „käibemaksudirektiiv”), artikli 90 lõikes 1 sätestatuga ehk kas liikmesriigi käibemaksuseadus sisaldab kõiki selles loetletud maksustatava väärtuse vähendamise juhtumeid?

2. Juhul kui mitte, kas maksukohustuslasel on maksuneutraalsuse ja proportsionaalsuse põhimõtete alusel ja arvestades käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 sätestatut, kui sellekohased liikmesriigi õigusnormid puuduvad, õigus maksustatava väärtuse vähendamisele, kui ta ei ole pärast tehingu täitmist selle eest tasu kätte saanud?

3. Kui artikli 90 lõikel 1 on vahetu õigusmõju, siis millistel tingimustel on õigus kasutada võimalust maksustatava väärtuse vähendamiseks? Kas piisab arve parandamisest ja selle saatmisest ostjale või on vaja tõendada ka seda, et ta sai kauba tegelikult tagasi enda omandisse ja valdusesse?

4. Kui vastus kolmandale küsimusele on eitav, siis kas liikmesriik on ühenduse õiguse alusel kohustatud hüvitama maksukohustuslasele kahju, mis tuleneb sellest, et liikmesriik ei ole täitnud oma ühtlustamiskohustust, mistõttu maksukohustuslane ei saanud kasutada võimalust maksu vähendada?

5. Kas artikli 90 lõiget 2 võib tõlgendada selliselt, et liikmesriigid võivad osalise või täieliku mittetasumise korral maksustatava väärtuse vähendamist mitte lubada ning kui see on nii, siis kas see peab olema liikmesriigi õigusnormides välistatud või on samasugune õiguslik toime ka õigusnormide puudumisel?


Ain Veide
Audiitorbüroo PricewaterhouseCoopers maksukonsultant


Samal teemal MaksuMaksjas varem ilmunud:

Kes või mis on kreeditarve? – 2010, 4, lk 12-15



[1] Lisaks jõustub osa muudatusi 01.01.2015, mis puudutavad EL õiguse rakendamist elektroonilise side ja elektrooniliselt osutatavate teenuste valdkonnas — määratletakse käibe tekkimise koht, kui kliendiks on füüsiline isik.

[2] Siinkohal peab autor silmas käibemaksuseaduse ja raamatupidamise seaduse muutmise seadust 493 SE, mille Vabariigi President jättis välja kuulutamata, kuna selle § 27 lg 12 oli vastuolus Eesti Vabariigi põhiseaduse §-dega 11, 13 ja 31 eraldi võetuna.

[3] Riigikohtu halduskolleegiumi 11.02.2013 otsus kohtuasjas nr 3-3-1-72-12.

[4] Rahandusministeeriumi kommentaarid käibemaksuseadusele, lk 122-123: Kui põhivara võetakse ettevõtluses kasutusse enne isiku maksukohustuslasena registreerimist, siis põhivara soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata ei saa.

[5] Autorile pole siiski teada, et oleks tekkinud vaidlusi KMS § 20 lg 2 tõlgendamise pinnalt.

[6] Võttes aluseks Euroopa Kohtu 22.04.2010 otsuse liidetud kohtuasjades C‑536/08 ja C‑539/08.

[7] Alates 01.03.2014 on täpsustatud KMS § 18 p 3 mõtet seoses käibemaksu tagastamise tingimustega — täidetud peavad olema vaid tingimused, mis on sätestatud p-des 1-3, mitte aga p-s 4, mis sätestab tagastatava käibemaksu summad kalendriaastas.

[8] KMS § 21 lg 21: Kui ettevõtlusega tegelev välisriigi isik, kellel puudub Eestis püsiv tegevuskoht, soetab ühendusesiseselt kaupa Eestis, tekib tal piiratud maksukohustuslasena registreerimise kohustus kauba ühendusesisese soetamise päevast. Sätet ei kohaldata kauba ühendusesisesel maksuvabal soetamisel (§ 18).

[9] PwC viis läbi 2013. aasta oktoobris läbi uuringu, mis näitas, et bad debt relief on käibemaksu osas olemas ühel või teisel moel 23 liikmesriigis. Pikemalt vt Ain Veide. Kelle kanda jääb lootusetu nõude käibemaks. –MaksuMaksja 2013, 11, lk 12-13.

[10] Riigikohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-90-06 ja 3-3-1-74-04.

  Print article Send article

| EML © 2006 - 2019 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo