Maksumaksja portaal - Püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse ja käibemaksuseaduse tähenduses. Marja-Liisa Peetris - 2013 > märts (nr 3) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2013 > märts (nr 3) > Püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse ja käibemaksuseaduse tähenduses. Marja-Liisa Peetris
Püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse ja käibemaksuseaduse tähenduses. Marja-Liisa Peetris

Püsiva tegevuskoha eristamine tulumaksuseaduse ja käibemaksuseaduse tähenduses on oluline, et otsustada, millised kohustused kaasnevad püsiva tegevuskoha tekkimisega. Tulumaksuseaduses ja käibemaksuseaduses on kasutusel mõiste „püsiv tegevuskoht“, kuid mõistete sisu seadustes on erinev. Inglise keeles on kasutusel kaks erinevat mõistet: permanent establishment ja fixed establishment.

1. juulil 2011 jõustus Euroopa Liidu nõukogu rakendusmäärus nr 282/2011, milles sisaldub ka mõiste „püsiv tegevuskoht“ (fixed establishment) seletus. Käibemaksuseadus ei defineeri püsiva tegevuskoha mõistet, mistõttu on käibemaksuseaduses ja tulumaksuseaduses kasutatavat püsiva tegevuskoha mõistet raske eristada ning ka keeruline otsustada, millised kohustused kaasnevad püsiva tegevuskoha tekkimisega.

Püsiva tegevuskoha mõiste tulumaksuseaduse tähenduses

Püsiva tegevuskoha mõiste tulumaksuseaduse tähenduses on vajalik, et kindlaks teha, kas tuluallikariigil on õigus mitteresidendist äriühingu tulusid maksustada. Välisriigi äriühingu majandustegevuses saadud tulu võib maksustada tuluallikariigis üksnes juhul, kui püsiv tegevuskoht asub tuluallikariigis ning tulu on püsivale tegevuskohale omistatav.

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 7 lõike 1 kohaselt on püsiv tegevuskoht majandusüksus, mille kaudu toimub mitteresidendi püsiv majandustegevus Eestis. TuMS § 7 lõige 2 sätestab, et püsiv tegevuskoht tekib geograafiliselt piiritletud või liikuva iseloomuga majandustegevuse tulemusena või mitteresidendi nimel lepinguid sõlmima volitatud esindaja kaudu Eestis toimuva majandustegevuse tulemusena. Tulumaksuseaduses sätestatud püsiva tegevuskoha mõiste seletus on OECD mudellepingus sisukamalt defineeritud. Riikidevahelise topeltmaksustamise vältimise lepingute kohaldamisel kasutatakse püsiva tegevuskoha olemasolu kindlaksmääramisel konkreetses maksulepingus siduvat püsiva tegevuskoha mõistet, kuna lepingu määratlus on autonoomne ja tulumaksuseaduse määratluse suhtes ülimuslik.[1]

OECD mudellepingu[2] art 5 lõike 1 alusel on püsiv tegevuskoht kindel koht, mille kaudu täielikult või osaliselt toimub ettevõtte äritegevus. Sama artikli lõige 2 sätestab, et mõiste „püsiv tegevuskoht“ alla kuuluvad: juhtkonna asukoht, filiaal, kontor, tehas, töökoda, kaevandus, nafta-, gaasipuurauk, karjäär jms.

OECD mudellepingu art 5 lõikes 1 sisalduvad tingimused, mis peavad olema täidetud samaaegselt:[3]

1. peab eksisteerima majandustegevuse koht, rajatis, nagu näiteks valdus või teatud juhtudel ka masinad või seadmed;

2. äritegevuse koht peab olema kindel (geograafiline ning ajaline kestvus);

3. majandustegevust teostatakse osaliselt või täielikult püsiva tegevuskoha kaudu.

Majandustegevuse kohaks loetakse igasugust valdust, seadet või rajatist, mida kasutatakse äriühingu äritegevuse jätkamiseks, hoolimata sellest, kas neid kohti kasutatakse üksnes sellel eesmärgil. Seega hõlmab püsiva tegevuskoha mõiste eelkõige materiaalseid objekte ning immateriaalne vara ei moodusta püsivat tegevuskohta.

Koha geograafiline püsivus eeldab majandustegevuse koha ja kindla geograafilise piirkonna vahelist seost. Näiteks ei saa kinnitamata laevad, lennukid, parved vms vahendid olla püsivaks tegevuskohaks. Samas laiendatakse geograafilise püsivuse kriteeriumit ka liikuvatele kohtadele. Siiski on oluline, et liikuva iseloomuga tegevuste puhul tuleb määrata, et tegevus toimuks naabruses asuvates piirkondades ning tegevused oleksid ühesuguse iseloomuga.[4] Püsiva tegevuskoha tekkimiseks ei piisa ainult teatava koha ajutisest kasutamisest. Püsiv tegevuskoht tekib hetkel, kui äriühing alustab oma majandustegevust konkreetse koha kaudu, ning lõppeb, kui äriühing lõpetab majandustegevuse selle koha kaudu. Kui majandustegevuse koht loodi eesmärgiga seda püsivalt kasutada, siis tekitab see püsiva tegevuskoha, hoolimata sellest, et asjaolude tõttu kasutati seda ainult ajutiselt. Kui majandustegevuse kohta kavatseti kasutada ajutiselt, kuid kasutamine muutus püsivaks, tekib püsiv tegevuskoht tagasiulatuvalt.[5]

Püsiva tegevuskoha tekkimise kolmandaks eelduseks on seos äriühingu majandustegevuse ja konkreetse koha vahel. See tähendab, et majandustegevuse koht muutub püsivaks tegevuskohaks siis, kui äriühingu majandustegevus kas osaliselt või täielikult toimub selle koha kaudu. Sellest tulenevalt, kui antud kohas toimub mitteresidendi majandustegevus, on olemas alus püsiva tegevuskoha tekkimiseks.[6]

OECD mudellepingu art 5 lõige 3 sätestab, et ehitusplats, ehitus-, montaaži- või seadmestamisprojekt kujutab endast püsivat tegevuskohta siis, kui see kestab kauem kui kaksteist kuud. Tegemist on näitega ning riikidevahelistes maksulepingutes tuleb lähtuda konkreetses maksulepingus kokku lepitud perioodist. Lisaks sisaldub OECD mudellepingus erisäte ka esindaja kohta. Art 5 lõigetes 5 ja 6 eristatakse sõltuvat ja sõltumatut esindajat. Kui isik, kes ei ole sõltumatu, tegutseb äriühingu nimel ning on volitatud sõlmima ja tegelikult sõlmib teises riigis äriühingu nimel lepinguid, loetakse sellel äriühingul olevat püsiv tegevuskoht selles riigis kõigi sellise isiku poolt äriühingu jaoks sooritatud tegevuste suhtes.

Samuti sisaldub OECD mudellepingu art 5 lõikes 4 tegevuste loetelu, mille puhul ei teki püsivat tegevuskohta. Näiteks ei teki püsivat tegevuskohta, kui kohta peetakse üksnes muu ettevalmistava või abistava tegevuse eesmärgil.

Püsiva tegevuskoha mõiste käibemaksuseaduse tähenduses

Püsiv tegevuskoht käibemaksuseaduse tähenduses määratleb, millal välismaine äriühing muutub maksukohustuslaseks Eesti residentidega samadel alustel. Käibemaksuseadus ei defineeri püsiva tegevuskoha mõistet. Püsiva tegevuskoha mõiste määratlemiseks käibemaksuseaduse tähenduses tuleb pöörduda Euroopa Nõukogu rakendusmääruse nr 282/2011 poole ning lisaks tuleb täiendavaid selgitusi otsida ka Euroopa Kohtu lahenditest.

Euroopa Nõukogu rakendusmääruse nr 282/2011 artikkel 11[7] sätestab püsiva tegevuskoha mõistele kaks definitsiooni. Ühte nendest definitsioonidest tuleks kasutada käibemaksudirektiivi artikli 44 puhul, st juhul kui käibe tekkimise koht määratletakse kliendi tegevuskoha järgi. Sel juhul peab tegevuskohta iseloomustama piisav püsivus ja sobiv inim- ning tehniliste vahendite struktuur, et võimaldada sellel tegevuskohal osta talle osutatud teenuseid enda tarbeks. Teisel juhul peavad tegevuskohal olema samad omadused, kuid mis võimaldavad tegevuskohal müüa enda osutatavaid teenuseid. Samuti sätestab rakendusmääruse art 11 lõige 3, et käibemaksukohustuslasena registreerimisnumbri omamine ei ole iseenesest piisav järeldamaks, et maksukohustuslasel on püsiv tegevuskoht.

Euroopa Kohtu otsuses kohtuasjas nr C-260/95 jõuti järeldusele, et äriühingut, kes tegutseb emaettevõtja reisikorraldaja abistava organina, võib käsitleda püsiva tegevuskohana, kui tal on vajalikud inim- ja tehnilised vahendid, mis on iseloomulikud püsivale tegevuskohale.

Erinevatest Euroopa Kohtu lahenditest võib lugeda, milliseid tingimusi tuleb analüüsida, et välja selgitada, kas äriühingul tekib püsiv tegevuskoht. Näiteks kohtuasjas nr C-190/95 tehtud otsuse alusel tuleb püsiva tegevuskoha määramisel hinnata ja analüüsida äriühingu pakutavate teenuste sisu ehk tuleb kindlaks määrata, kes teenust osutab ning mille kaudu teenust osutatakse. Sellise analüüsi põhjal saab määratleda, kas äriühingul on teises liikmesriigis püsiv tegevuskoht või mitte.

Lisaks saab kohtuasjas nr C-210/04 tehtud otsuse põhjal väita, et püsiva tegevuskoha üheks tunnuseks võib olla, et püsiv tegevuskoht ei ole eraldiseisev ega kanna oma tegevuse tulemusel tekkinud riske. See tähendab, et püsiv tegevuskoht sõltub äriühingust, mille osa ta on, ning riske kannab äriühing.

Sellest tulenevalt, et äriühing saaks pakkuda teenuseid, tuleks analüüsida järgmisi punkte, et otsustada, kas äriühingul on püsiv tegevuskoht käibemaksuseaduse tähenduses:

1. tuleb analüüsida pakutavate teenuste ulatust ning sisu;

2. tuleb määratleda, milline personal ning vara on vajalik teenuste osutamiseks;

3. tuleb välja selgitada, kas tegevuskohal on vastavad vahendid, et teenust osutada;[8]

4. lisaks tuleb vastavalt teenuse osutamise suhtest analüüsida, kas püsiva tegevuskoha riske kannab äriühing ning kas püsiv tegevuskoht on äriühingust sõltuv.

Kuna Euroopa Nõukogu rakendusmäärus nr 282/2011 sisaldab kahte püsiva tegevuskoha definitsiooni, tuleb püsivat tegevuskohta määratleda eraldi teenuste müümise ja teenuste ostmise kontekstis. Ka teenuste ostmisel peab püsivat tegevuskohta iseloomustama piisav püsivus ja sobiv inim- ning tehniliste vahendite struktuur.

Mõistete vale kasutamisega tekkivad maksuriskid

Maksuriskid võivad tekkida seoses mõistete vale defineerimisega. Mõistete defineerimise teeb raskeks see, et püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse tähenduses on defineeritud siseriiklikus seaduses, kuid püsiva tegevuskoha mõiste defineerimiseks käibemaksuseaduse tähenduses tuleb pöörduda Euroopa Nõukogu rakendusmääruse nr 282/2011 ja Euroopa Kohtu lahendite poole.

Püsiva tegevuskoha puhul tulumaksuseaduse tähenduses on OECD mudellepingus sätestatud, et ettevalmistava ja abistava tegevuse puhul ei teki äriühingul püsivat tegevuskohta. Peamine kriteerium, mida tuleb eelkõige hinnata, on see, kas tegevus ise moodustab olulise ja suure osa äriühingu tegevusest tervikuna. Sellest tulenevalt moodustab püsiva tegevuskoha ainult äriühingu põhitegevuse läbiviimine, kas või osaliselt. Ettevalmistava ja abistava tegevuse määramine püsiva tegevuskoha puhul tulumaksuseaduse tähenduses tuleb teha iga juhtumi kohta eraldi ning iga kord tuleb arvesse võtta äriühingu üldist tegevust.[9]

Euroopa Kohtu otsuses kohtuasjas nr C-260/95 on välja toodud, et abistava organina tegutsev reisikorraldaja võib moodustada püsiva tegevuskoha käibemaksuseaduse tähenduses, kui püsival tegevuskohal on inim- ja tehnilised vahendid, mis on iseloomulikud püsivale tegevuskohale käibemaksuseaduse tähenduses.[10] Erinevus kahe püsiva tegevuskoha mõiste puhul seisneb selles, et püsivat tegevuskohta tulumaksuseaduse tähenduses ei teki, kui koht tegeleb ettevalmistava ja abistava tegevusega, kuid püsiv tegevuskoht tekib käibemaksuseaduse tähenduses, kui koht tegeleb abistava tegevusega ning kohta iseloomustab inim- ja tehniliste vahendite pidev olemasolu.

Ühe näite tekkivast maksuriskist võib tuua seoses piiriülese käibemaksutagastusega (VAT refund). Näiteks tekib Soome äriühingul Eestis püsiv tegevuskoht käibemaksuseaduse tähenduses seoses reisikorraldaja jaoks abistava teenuse osutamisega. Püsivat tegevuskohta iseloomustab inim- ja tehniliste vahendite pidev ja püsiv olemasolu. Soome äriühing taotleb Eestist käibemaksu tagastust KMS § 35 lõike 1 alusel. Maksuhaldur peab hindama, kas äriühing vastab nõukogu direktiivis 2008/9/EÜ (mis sätestab eeskirjad käibemaksu tagastamiseks) määratletud tingimusele. Direktiiv 2008/9/EÜ art 3 punkt a sätestab, et maksukohustuslasel, kes taotleb käibemaksu tagastust, ei tohi olla püsivat tegevuskohta tagastamisliikmesriigis (selle näite puhul Eestis).

Eesti ja Soome vahel on sõlmitud tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise leping, mille kohaselt püsivat tegevuskohta ei teki seoses abistava ja ettevalmistava tegevusega (art 5 lg 4). Sellest tulenevalt otsustab maksuhaldur, et Soome äriühingul ei ole Eestis püsivat tegevuskohta, ning tagastab Soome äriühingule käibemaksu.

Eelpool toodud näite puhul tegutses maksuhaldur valesti, kuna pöördus püsiva tegevuskoha määratlemiseks maksulepingu poole. Sellest tulenevalt tagastati Soome äriühingule käibemaks alusetult. Tegelikult oleks maksuhaldur pidanud juhinduma Euroopa Nõukogu rakendusmäärusest nr 282/2011, mille kohaselt oli Soome äriühingul tekkinud Eestis püsiv tegevuskoht ning äriühing oleks pidanud ennast registreerima Eestis käibemaksukohustuslaseks ja arvama sisendkäibemaksu maha üldises korras ehk samadel tingimustel, nagu seda teeb Eestis asutatud ja tegevust alustav äriühing.

Teise näite võib tuua seoses käibemaksukohustuslaseks registreerimise kohustusega. Kui Soome äriühing teeb Eestis tehinguid esindaja vahendusel, tekib äriühingul Eestis tehtud tehingute osas püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse tähenduses (TuMS § 7 lg 2, maksulepingu art 5 lg 5), kuid käibemaksuseaduse tähenduses püsivat tegevuskohta ei teki. Soome äriühing ei vasta Euroopa Nõukogu rakendusmääruses nr 282/2011 sätestatud nõuetele, sest äriühingul puudub Eestis personal.

Kuna Soome äriühing müüb Eestis kaupu ja teenuseid isikutele, kes ei ole maksukohustuslasena või piiratud maksukohustuslasena registreeritud, sõltub püsiva tegevuskoha olemasolust või puudumisest käesoleval juhul see, kas Soome äriühing peab ennast kohe Eestis käibemaksukohustuslaseks registreerima või muutub registreerimine kohustuslikuks alles siis, kui käive on ületanud kalendriaasta algusest 16 000 eurot (vt KMS § 19 lg 3).

Maksuhaldur analüüsib juhtumit ja leiab, et Soome äriühingul on püsiv tegevuskoht ning kuna käive ei ületa 16 000 eurot, jääb äriühing Eestis registreerimata ja käive Eestis käibemaksuga maksustamata (käibed maksustatakse sel juhul Soome käibemaksuga). Toodud näite puhul tegutses maksuhaldur valesti, kuna Soome äriühingul on küll tekkinud püsiv tegevuskoht tulumaksuseaduse tähenduses, kuid mitte käibemaksuseaduse tähenduses, järelikult oleks tulnud Eestis tehtud tehingud käibemaksuga maksustada alates esimesest tehingust.

Selleks, et eelnimetatud maksuriske tulevikus ei tekiks, oleks mõistlik täiendada käibemaksuseadust püsiva tegevuskoha definitsiooniga, mis vastaks eelpool viidatud rakendusmääruses nr 282/2011 toodud määratlusele (või viitaks rakendusmäärusele).

Marja-Liisa Peetrise bakalaureusetöö on kirjutatud Sisekaitseakadeemia finantskolledži õpingute raames. Töö saavutas EML uurimistööde konkursil õiguserialade üliõpilaste bakalaureuse- ja lõputööde arvestuses I koha. MaksuMaksja avaldab töö kokkuvõtte, kuid huvilistele on täismahus töö kättesaadav EML kontoris.



[1] Riigikogu XI koosseisu seaduseelnõu nr 723 SE seletuskiri.

[2] OECD Model Tax Convention on Income and on Capital. – www.oecd.org.

[3] Tiiu Albin. Püsiva tegevuskoha määratlemine maksulepingute üldreegli alusel. – MaksuMaksja, 2010, 5, lk 34-39.

[4] Samas.

[5] Aare Kurist. Püsiva tegevuskoha mõiste rahvusvahelistes maksulepingutes ja Eesti tulumaksuseaduses. – Juridica, 1998, 9, lk 450–453.

[6] Samas.

[7] Nõukogu rakendusmäärus (EL) nr 282/2011, 15. märts 2011, millega sätestatakse ühist käibemaksusüsteemi käsitleva direktiivi 2006/112/EÜ rakendusmeetmed. – Euroopa Liidu Teataja L 77, 23.3.2011, lk 1.

[8] M. Senyk. VAT planning in cross-border service transactions: between fundamental freedoms and economic reality. Master Thesis. Lund University, Department of Business Law, 2011, p 10.

[9] C. Aivazian. Exceptions to the General Permanent Establishment Definition for Preparatory or Auxiliary Activities. – F. Brugger (ed), P. Plansky (ed). Permanent Establishments in International and EU Tax Law. Linde Verlag Wien, 2011, pp. 87-104.

[10] Commissioners of Customs and Excise v DFDS, Case No C-260/95, ECJ, Judgement, 20.02.1997, supra nota 12, para 29.

  Print article Send article

| EML © 2006 - 2019 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo