Maksumaksja portaal - Siirdehindade regulatsiooni siseriiklikud aspektid. Rein Ruusalu, Lasse Lehise kommentaar - 2011 > mai (nr 5) - EML ajakiri MaksuMaksja
UUDISED LIIDU_INFO LIIKMEINFO TEENUSED KOOLITUS MAKSUINFO MAKSUKÜSIMUSED PARTNERID AJAKIRI POOD SISUJUHT
| Otsing | Sisevõrk |                                                                                                                                                                                                                                              



SmartSection is developed by The SmartFactory (http://www.smartfactory.ca), a division of INBOX Solutions (http://inboxinternational.com)
EML ajakiri MaksuMaksja > 2011 > mai (nr 5) > Siirdehindade regulatsiooni siseriiklikud aspektid. Rein Ruusalu, Lasse Lehise kommentaar
Siirdehindade regulatsiooni siseriiklikud aspektid. Rein Ruusalu, Lasse Lehise kommentaar

Siirdehindadega seoses on ilmunud mitmeid kirjutisi, mis käsitlevad igati professionaalselt siirdehindadega seonduva maksustamise tehnilisi aspekte. Käesolev kirjutis käsitleb siirdehindade maksustamise aluspõhimõtteid ning seda eelkõige siseriiklikust aspektist lähtudes.

Põhialused

Siirdehind on hind, millega teevad tehingu omavahel seotud isikud. Kui see hind erineb turuhinnast, siis on maksuhalduril õigus maksustada tulumaksuga siirdehinna ja turuhinna vaheline erinevus.

Siirdehindu on põhjalikult käsitletud OECD juhistes „Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“. Tegemist on materjaliga, mis on aluseks võetud rahandusministri 10.11.2006 määruse nr 53 "Seotud isikute vahel tehtud tehingute määramise meetodid" koostamisel ning mida määruse § 20 kohaselt soovitatakse kasutada määruse kohaldamisel niivõrd, kuivõrd need ei ole vastuolus Eesti õigusaktides sätestatuga. OECD juhistes on kirjas muu hulgas, et OECD liikmesriikide eesmärgiks maksustamisel on kindlustada igale jurisdiktsioonile kohane maksubaas ning vältida topeltmaksustamist, millega edendatakse rahvusvahelist kaubandust ja investeeringuid. Eesti on ühinenud ka Euroopa Liidu liikmesriikide vahelise vahekohtukonventsiooniga (Seotud ettevõtjate kasumi korrigeerimisel tekkiva topeltmaksustamise kõrvaldamise konventsioon 90/436/EMÜ).[1]

Miks võivad ettevõtjad olla huvitatud kasutama seotud isikute vahelistes tehingutes turuhindadest erinevaid hindu?

Küsimus on maksude optimeerimises. Kui kontsern tegutseb mitmes riigis, kus on erinevad maksumäärad, siis maksukulude vähendamise eesmärgil on kontsernil kasulik rakendada niisugust hinnakujundust, et enam kasumit tekiks riigis, kus maksumäär on madalam. Näiteks Lätis on tulumaksumäär 15% ning Eestis on see 21%. Eksisteerib selge ajend siirdamaks natuke rohkem kasumit Läti poolele. Samas on Eestis aga tekkepõhine kasum täiesti maksuvaba. Seega eksisteerib ajend siirdamaks rohkem kasumit Eestisse, kus see võib paberil eksisteerida ka nii, et tegelik majanduslik ressurss on siiski mujal (laenud, investeeringud jms). OECD juhendite ja vahekohtukonventsiooni eesmärk on omistada tekkinud kasum õiglastes hindades nendele juriidilistele isikutele nendes jurisdiktsioonides, kuhu see kasum peaks kuuluma. Eesmärk ei ole maksustamine kui asi iseeneses. Eesmärk on turuväärtustele põhinevate tehinguhindade tulemuse siirdamine sinna, kuhu see tulemus kuulub, et maksuhaldur saaks õiget maksusummat määrata. Kui seejuures õiglaste hindadega tehtava tehingu tulemus ei ole maksustatav, ei tohiks toimuda ka maksustamist siirdehindade regulatsiooni alusel.

Topeltmaksustamise vältimine Eestis

Kui topeltmaksustamise vältimisega edendatakse kaubandust ja investeeringuid, siis järelikult topeltmaksustamisega pärsitakse kaubandust ja investeeringuid. OECD juhiste kohaselt peaks sellisel juhul, kui ühe ettevõtja maksustatavaid tulusid suurendatakse siirdehindade regulatsioonist tulenevalt, olema tehingu teisel poolel õigus vähendada maksustatavaid tulusid täpselt sama summa võrra täpselt samas maksustamisperioodis. Kui meil on omavahel seotud isikud A ja B, kelle puhul tuvastati kasumi siirdamine ebakohaste tehinguhindade tõttu 100 ühiku võrra ühest teise, siis A ja B sama perioodi tuludeklaratsioonid koostatakse OECD juhiste kohaselt järgmise põhimõttelise skeemi kohaselt.

A

B

Kasum/kahjum enne maksustamist

X1

X2

Korrigeerimised:

Vähendamised (näiteks investeeringute tõttu) -

Y1

Y2

Suurendamised (näiteks mittekohased kulud) +

Z1

Z1

Korrigeerimine siirdehindade tõttu

+100

-100

Maksustatav kasum

C1

C2

Eestis ei ole võimalik niisuguse skeemi alusel topeltmaksustamist vältida, sest erinevalt kõikidest teistest OECD liikmesriikidest ei maksustata Eestis ettevõtete tulusid nende tekkimisel.

Kas Eesti-siseste tehingute puhul on üldse eesmärgiks topeltmaksustamise vältimine? Eelpoolviidatud rahvusvaheline konventsioon käsitleb piiriüleseid tehinguid, sest riigisisese topeltmaksustamise vältimise reeglid saab iga riik ühepoolselt kehtestada, piiriüleste tehingute puhul on vaja riikide koostööd. Kui me aga eeldame, et riigisisese siirdehindu käsitleva regulatsiooni eesmärk ei ole maksukogumine iga hinna eest, takistades sellega kaubandust ja investeeringuid, siis tuleks eeldada, et piiriüleselt rakendatav topeltmaksustamise vältimise põhimõte rakendub ka riigisisestele tehingutele.

Eesti tulumaksuseadus on nii liberaalne, et maksuvabastus antakse ka kasumi jaotamisele, kui jaotatava kasumi aluseks olev kasum on maksustatud mõnes teises riigis. Oleks väga kummaline, kui maksuvabastust ei antaks juhul, kui vastav kasum on maksustatud Eestis.

Tulumaksuseaduses ei ole siirdehindadega seonduvat topeltmaksustamise vältimist käsitletud, küll aga on see põhimõte kirjas rahandusministri määruses „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid.“ Määruse § 19 kohaselt: Kui siirdehind erineb turuväärtusest ning maksuhaldur kasutab tulumaksu määramisel turuväärtust, tekib seotud isikute topeltmaksustamine. Topeltmaksustamist saab kõrvaldada, kui maksuhaldur korrigeerib vastavalt ka teise tehingupoole kasumit. Määruses on kirjas mõistlikud põhimõtted, mis vajavad teadvustamist nii maksuhaldurile kui maksumaksjatele. Näiteks kohtuasjas 3-08-2330, millega jäi jõusse MTA 17. oktoobri 2008. aasta maksuotsus, määrati ühele tehingupoolele siirdehindade regulatsioonist tulenevalt olulise suurusega tulumaks 2007. aasta mais, kuid tänase päevani ei ole selle tehingu teist poolt informeeritud õigusest oma maksukohustusi vastavalt vähendada.

Tekkepõhine ja kassapõhine maksustamine

Siirdehindade regulatsiooni puhul kehtib eeldus, et ettevõtete kasum maksustatakse tekkepõhiselt. Eestis on üldine põhimõte, et maksustamise tekitab kassapõhine sündmus: dividendid maksustatakse nende väljamaksmisel, ettevõtlusega mitteseotud kulud ja väljamaksed (näiteks off-shore-firmale laenu andmine või teenuste eest tasumine) maksustatakse kassapõhiselt. Ei ole üheselt selge, kas siirdehindade regulatsiooni alusel maksustamine on seejuures erand. Kas maksustamine toimub tekkepõhiselt või siiski kassapõhiselt? Kohtuasja 3-08-2330 aluseks olnud maksuotsusega maksustati tehing 2007. aasta mais, mil toimus tekkepõhine sündmus ja arve esitamine, mitte sama aasta juunis, mil toimus arve tasumine. Seega on teada vähemalt üks näide, kus jõustunud maksuotsusega määratleti maksustatav sündmus tekkepõhiselt.

Tekkepõhiste sündmuste maksustamine üldiselt kassapõhises maksustamise raamistikus tekitab probleeme topeltmaksustamise vältimisel. Kui ühel tehingupoolel tuvastatakse siirdehindadest tulenevalt maksustatav sündmus tekkepõhiselt, siis teisel tehingupoolel väga suure tõenäosusega ei teki samal maksustamisperioodil tulumaksuga maksustatavat sündmust. Ei tohiks ka ära unustada, et erinevalt teistest OECD riikidest on Eestis aastas 12 tulumaksuga maksustamise perioodi. Seega võib esineda topeltmaksustamise vältimise mehhanismi kasutamisel ajaline erinevus kümnete ja sadade maksustamisperioodide võrra. Nii suur ajaline erinevus viitab mehhanismi ilmsele ebaefektiivsusele, mis on ettevõtlusele pärssiva iseloomuga. Autori arvates võiks kaaluda niisuguse topeltmaksustamise mehhanismi kehtestamist, et teine tehingupool saab esimese poolt makstud maksu tagasi täpselt samas perioodis, mil esimene maksu ära maksab. Sel juhul oleks reeglistik kooskõlas OECD juhistega. Juhul kui eesmärgiks ongi maksustada siirdehindu puudutavad tehingud tekkepõhiselt, peab teisel tehingupoolel olema samuti õigus saada vastav tulumaks tagasi tekkepõhiselt täpselt samal maksustamisperioodil. Niisugusel juhul hakkab siirdehindade maksustamine Eesti tingimustes siseriiklikult sarnanema käibemaksu regulatsiooniga: üks maksukohustuslane maksab maksu ära ja teine maksukohustuslane saab samas perioodis selle maksu tagasi.

Maksustamist tingivate asjaolude äralangemine

Tulumaksuseaduses on sätestatud (§ 54 lg 6), et maksustamise osas tehakse tagasiarvestus, kui teatud maksustamist tingivad asjaolud on ära langenud. Näiteks kehtib see tehingutele madala maksumääraga territooriumil asuvate äriühingutega, väljamaksetele ettevõtlusega mitteseotud teenuste soetamisel jne. Kui anda laenu off-shore-firmale, siis on tegemist maksustatava sündmusega. Kui laen tagastatakse, on tegemist asjaolude äralangemisega ning riik maksab maksuraha tagasi.

Siirdehindade puhul kehtib samuti asjaolude äralangemise regulatsioon, kuid see ei ole kehtestatud mitte seaduse, vaid rahandusministri määrusega „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid“. Määruse § 19 lõike 3 kohaselt: „Maksu tasumise õigusliku aluse äralangemise korral võimaldab maksuhaldur riigisisese topeltmaksustamise vältimiseks teisele tehingupoolele ettenähtust suurema maksusumma tagastamist või tasaarvestamist vastavalt maksukorralduse seadusele.“

Asjaolude äralangemise mõiste vajab praktikas konkreetse sisuga täitmist. Oleks ülimalt soovitatav, et maksuhaldur tutvustaks ja selgitaks maksumaksjale igal konkreetsel juhul asjaolude äralangemise võimalikkust. Kui maksuamet näiteks tuvastab, et on tehtud tehing, millega on siirdunud x ühikut kasumit ühelt seotud isikult teisele, siis piisab paljudel juhtudel, kui selle summa kohta esitatakse kreeditarve vms, millega ongi maksustamist tingivad asjaolud ära langenud.

Majandusliku tõlgendamise printsiip

MTA on korduvalt rakendanud maksukorralduse seaduse §-s 84 sätestatud majandusliku tõlgendamise printsiipi (mitte küll alati edukalt). Paraku ei kasutata siirdehindade puhul mingit sisulist majanduslikku lähenemisviisi. OECD juhendites on põhimõte, et kui siirdehindade tõttu ühe isiku maksubaas vähenes ebakohaselt, tuleb teha vastav reguleerimine nii, et selle isiku maksubaas suureneks ja tehingu teise osapoole maksubaas väheneks. Lõplik maksustamine sõltub maksubaasist üldiselt ja tuludeklaratsioonis tehtavatest muudest reguleerimistest.

Eesti puhul toimub maksustamine juhul, kui ebakohane siirdehind on tuvastatud, sõltumata sellest, kas ebakohase siirdehinna mitteesinemisel oleks maksustamine toimunud või mitte.

Mõned näited:

a) Emafirma on andnud tütarfirmale laenu 0%-lise intressiga, sest tütarfirma on alles käivitamisjärgus ja teenib esialgu kahjumit. Tegemist on ilmselge siirdehinnaga ning emafirmale saab vastuvaidlematult ette kirjutada tulumaksu. Kas emafirmal oleks tekkinud maksukohustus, kui laen oleks olnud intressiga? Vastus on — ei.

b) Tütarfirma müüs emafirmale vara turuhinnast odavamalt. Sellega seoses sisuliselt siirdus majanduslik kasu dividende saama õigustatud isikule. Tehingut võib käsitleda kui dividendide maksmise alternatiivi ning niisugusena on õigustatud tütarfirma maksustamine siirdehindade regulatsiooni alusel.

c) Tütarfirma müüs emafirmale vara turuhinnast kallimalt. Tegemist on juhtumiga, mida siirdehindade regulatsiooni põhjal maksustatakse emafirma tasandil. Kas ühelgi tehinguosalistest oleks tekkinud maksukohustus, kui müügihind oleks olnud turuhind? Vastus on — ei.

d) Juhtkonna liikmete kaudu seotud juriidilised isikud tegid ostu-müügitehingu turuhinnast ilmselgelt erineva hinnaga. Eesti siirdehindade regulatsiooni kohaselt on tegemist maksustatava sündmusega. Kas ühel tehingupooltest oleks toimunud maksustamine, juhul kui müügihind oleks olnud turuhinnale vastav? Vastus on— ei.

Siirdehindadega seonduv maksustamine ei tohi toimida kui asi iseeneses, kui eraldi maks.

Siirdehindade riigisisese rakendamise regulatsioon vajab täiendavaid selgitusi ning tõenäoliselt ka õigusaktide täpsustamist. Praegune süsteem, kus maksustamist rakendatakse praktiliselt kui asja iseeneses, kui täiendavat maksu, mõjub negatiivselt ettevõtluskliimale ning suurendab mõttetult halduskoormust.

Maksumaksjatel on tähtis endale teadvustada: maksustamine siirdehindade regulatsiooni alusel ei ole midagi lõplikku. On võimalik rakendada nii asjaolude äralangemise sätet kui ka topeltmaksustamise vältimise sätet, kui asjaolude äralangemise sätte rakendamine ei peaks sobima. Riigi suhtes peab seis igal juhul jääma viiki — täpselt sama summa, mille üks tehingupool ära maksab, peab teine pool saama maha arvata. Seega tekib küsimus, kas niisuguse süsteemi puhul on üldse mõtet kulutada haldusressurssi siirdehindade kontrollimisele siseriiklikult.

Rein Ruusalu

PKF Estonia vandeaudiitor



Kommentaar

Seadus vajab muutmist

Lasse Lehis

EML juhatuse liige


Siirdehinna sätet laiendati siseriiklikele tehingutele (täpsemalt Eesti äriühingute vahelistele tehingutele) alates 2007. aastast. Enne seda lähtus tulumaksuseadus samast põhimõttest, mis oli ka artiklis tõstatatud — pole mõtet maksukohustust niisama ühelt isikult teisele ringi tõsta, kui riik sellest kokkuvõttes midagi ei võida. Teatavasti ei maksustatud uue tulumaksuseaduse algusaegadel (2000-2002) ju ka Eesti-siseseid dividendimakseid. Nii nagu dividendide puhul, tuli ka siirdehindade kohta muudatus teha Euroopa Liidu nõudmisel. Selle kinnituseks toon tsitaadi vastava seaduseelnõu (Riigikogu X koosseisu eelnõu 863 SE) seletuskirjast:

Nii § 14 lg 7 kui ka § 50 lg 4 laiendavad maksuhalduri võimalust hinnata ümber seotud isikute vahel tehtud tehingud, mis ei vasta turutingimustele. Kehtiva seaduse kohaselt on maksuhalduril õigus ümber hinnata tehingud, mida residendist äriühing on teinud seotud mitteresidendi või residendist füüsilise isikuga, ning tehingud, mida füüsilisest isikust ettevõtja on teinud seotud mitteresidendi või residendist füüsilise isikuga. Seotud residendist äriühingute vahelisi tehinguid maksuhaldur § 50 lg 4 alusel aga ümber hinnata ei saa. Samuti ei ole võimalik § 14 lg 7 alusel ümber hinnata füüsilisest isikust ettevõtja ettevõtlustulu vähendamiseks seotud residendist äriühinguga tehtud tehinguid. Selline tehingute eristamine ei ole Euroopa Kohtu hinnangul (kohtuasi C-324/00 Lankhorst-Hohorst GmbH v Finanzamt Steinfurt) kooskõlas EÜ asutamislepingu artikliga 43, kuna piirab asutamisvabadust. Kohtuotsusest võib järeldada, et selline eristamine piirab ka teenuste ja kapitali vaba liikumist, kuna mitteresidendist äriühinguga tehtud tehinguid on maksuhalduril võimalik ümber hinnata, kuid residendist äriühinguga tehtud tehinguid mitte. Seega kannavad mitteresidentidega tehtud tehingud suuremat maksuriski kui residentidevahelised tehingud. Suurem maksurisk võib aga takistada tehingute tegemist mitteresidentidega ning seetõttu on residentidel mitteresidentide ees põhjendamatu konkurentsieelis, mis on vastuolus ühisturu toimimise põhimõtetega.

Seda seletuskirja lõiku mõisteti tookord üsna üheselt, et kavandatav muudatus on mõeldud Euroopa Liidule näitamiseks, mitte uuteks töövõitudeks. Nii vähemalt alguses ka läks. Siirdehindade teema muutus „popiks“ küll, aga seda peamiselt uute rakendusaktide ja põhjalikumate dokumenteerimisnõuete tõttu, kogu teavitus- ja koolitustöö teravik oli siis ja on ka praegu suunatud ikkagi piiriüleste tehingute maksustamisele.

Aga nagu öeldakse, et kui esimeses vaatuses on laval püss, siis kolmandas vaatuses tehakse ka pauku. Nüüd on need paugud ka selles näidendis tehtud, aga sellega ei tohi lugu kindlasti lõppeda. Kui eksisteerib reaalne võimalus siseriiklikku tehingut maksustada, ja nagu me näeme, seda võimalust praktikas ka kasutatakse, siis peavad ka topeltmaksustamise vältimise reeglid praktikas rakenduma sama efektiivselt.

Esimese asjana tulebki selgelt paika panna siirdehinna maksustamise eesmärk. See eesmärk peaks olema maksudest kõrvalehoidumise vältimine. Mis on see maks, millest kõrvalehoidumist siirdehinnaga välditakse? Eesti praeguse tulumaksusüsteemi juures saab see olla vaid dividendi tulumaks. Siit koorub järgmine küsimus. Kas on õige maksustada mis tahes seotud isikuga tehtud tehingut või tuleks § 50 lõike 4 rakendusala piirata ainult selliste tehingutega, mille teine pool on dividendi saamiseks õigustatud isik, see tähendab aktsionärid, osanikud, emaettevõtja, võib-olla ka juhtkonna liikmed ja teoreetiliselt võiks kuidagi sobida ka võib-olla sama kontserni „õed“? Välja tuleks jätta kasumi siirdamine emaühingult tütarühingule. Sellesuunalist siirdehinda tuleks vaadelda mitte varjatud kasumieraldisena, vaid varjatud sissemaksena osakapitali ehk investeeringuna. Varjatud investeering tuleks võrdsustada avalikuga — nii selle sissemaksmine kui väljavõtmine peab olema maksuvaba. Vastav täiendus tuleks teha tulumaksuseaduse § 50 lõikes 2.

Teine vajalik täpsustus, mis tuleks tulumaksuseaduse § 50 lõikes 4 teha, oleks see, et siirdehinda maksustatakse nagu dividendi, koos kõikide sellest tulenevate maksuõiguslike tagajärgedega. Sel juhul oleks selgelt paigas ka topeltmaksustamise vältimise kord kasumisiirde saaja jaoks — kui siirdehind maksustati nagu dividend, siis kohaldub saaja jaoks TuMS § 50 lõikes 11 sätestatud maksuvabastus (st ta saab siirdehinnana maksustatud osa oma kasumist maksuvabalt dividendidena välja maksta). Praegusel juhul juhatab rahandusministri määrus meid Eesti tulumaksuseadusest üsna kaugele, sest määruse § 19 lõige 1 nõuab maksuhaldurilt teise tehingupoole kasumi korrigeerimist. Säte saab praktikas sellisel kujul rakenduda vaid välisriigi maksuhaldurile või äärmisel juhul füüsilisest isikust ettevõtja maksustamisele, sest kuna Eesti äriühingu kasum ei ole maksuobjekt, siis ei anna selle kasumi saagimine, puurimine, kokkuvoltimine, tükkideks lõikamine, sulatamine, riivimine, jahvatamine, keetmine, praadimine või mis tahes muul viisil töötlemine mingit tulemust topeltmaksustamise vältimiseks. Siirdehinnalt tekkinud maksukohustus tuleb kokku viia kasumisiirde saaja tulumaksukohustusega ning topeltmaksustamise vältimiseks saab isikut kas vabastada tulumaksu maksmisest, lubada talle tulumaksu mahaarvamist või tagastamist.

Ebapiisavaks tuleb lugeda ka määruse § 19 lõikes 3 sätestatud võimalust tagastada maksu tasumise õigusliku aluse äralangemise korral tulumaks vastavalt maksukorralduse seadusele. Asi on selles, et maksukorralduse seadus omakorda nõuab sellisel juhul kas maksudeklaratsiooni parandamist või maksuotsuse muutmist ning juhatab meid deklaratsiooni parandamise osas tagasi tulumaksuseaduse juurde (vt MKS § 89). Mõistlik oleks lisada siirdehinna tulumaksu tagasiarvestuse võimalus tulumaksuseaduse § 54 lõikes 6 sisalduvasse loetellu. Sel juhul oleks kõigil teada, et tehingu hilisemal muutmisel (sõltuvalt tehingu tingimustest näiteks kreeditarve või täiendava arve esitamine, millega vastavalt kas vähendatakse või suurendatakse algselt tehinguväärtust) saab teha korrigeerimise edasiulatuvalt. Praegune määruse sõnastus viitab sellele, et tuleks algset deklaratsiooni tagasiulatuvalt parandada.



[1] Kõik viidatud õigusaktid ja juhendid (rahandusministri määrus, OECD juhised, konventsiooni ja selle muudatuste tekstid, samuti MTA enda juhendid) on avaldatud MTA kodulehel rubriigi „Rahvusvaheline maksustamine“ alamrubriigis „Siirdehinnad“ - www.emta.ee/index.php?id=26551.

  Print article Send article

| EML © 2006 - 2019 | info@maksumaksjad.ee | Ahtri 6a, 10151 TALLINN | Kontakt |    Laadi alla EML logo